I FSK 1752/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 4/16 w sprawie ze skargi I. L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., I SAB/Lu 4/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. L. (dalej: skarżąca, strona) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że skargą z 13 stycznia 2015 r. skarżąca wskazując na art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369., dalej – p.p.s.a.) zarzuciła NUS bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Skarżąca zarzuciła, że bezczynność w tym zakresie ma miejsce od zakończenia w dniu 2 czerwca 2015 r. kontroli podatkowej do dnia złożenia skargi. Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi; stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe działanie NUS ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązanie NUS do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres październik 2014 roku na rachunek skarżącej w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; zobowiązanie NUS do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., wymierzenie NUS grzywny, przyznanie od NUS sumy pieniężnej na rzecz skarżącej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność rolniczą, w związku z którą dokonywała transakcji opodatkowanych VAT. W ramach prowadzonej działalności rolniczej zawarła ze spółką N. sp. z o.o. umowę, na podstawie której, na jej na rzecz zostały wykonane usługi skutkujące powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 24 listopada 2014 r. skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za październik 2014 r., z której wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś w dniu 2 stycznia 2015 r. korektę deklaracji, zgodnie z którą wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu. Na mocy upoważnień z dnia 27 lutego 2015 r. oraz z dnia 4 marca 2015 r. NUS rozpoczął kontrolę podatkową u skarżącej w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. i styczeń 2015 r. W dniu 3 czerwca 2015 r. skarżącej doręczono protokół kontroli, do którego pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. wniosła ona pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia. W piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. NUS wskazał, że "w wyniku przeprowadzonej kontroli za miesiąc styczeń 2015 r. nieprawidłowości nie stwierdzono". Pomimo, że organ ten w powołanym piśmie nie zakwestionował zasadności żądania zwrotu podatku VAT za okres październik 2014 r. takiego zwrotu nie dokonał. W dniu 20 lipca 2015 r. skarżąca złożyła do NUS pismo, w którym wniosła o niezwłoczny zwrot VAT za październik 2014 r. W odpowiedzi z dnia 18 sierpnia 2015 r. NUS wskazał, że żądanie to jest bezzasadne. W dniu 26 października 2015 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) ponaglenie na działanie NUS w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za październik 2014 r. Po jego wniesieniu, NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za październik 2014 r., a DIS wydanym w dniu 25 listopada 2015 r. postanowieniem uznał ponaglenie za nieuzasadnione. DIS wskazał, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy termin przewidziany w art. 165b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) nie został naruszony, zaś działanie NUS nie było przewlekłe, czy też opieszałe, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w przewidzianym ustawowo terminie. W ocenie skarżącej działanie NUS polegające na wydaniu dopiero w dniu 29 października 2015 r. postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. niezgodne jest z zasadą szybkości postępowania i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której to zasady nie można odczytywać w oderwaniu od zasady legalizmu i praworządności. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w tej sprawie zasadne było wszczęcie postępowania kontrolnego. W ocenie strony, NUS pozostaje w bezczynności, a co najmniej działa w sposób przewlekły i opieszale podejmuje czynności. W sprawie organ podatkowy od zakończenia kontroli do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie podjął żadnych czynności zamierzających do załatwienia sprawy oraz nie planuje podjąć takich czynności, a poprzez dokonaną w okresie od czerwca 2015 r. do października 2015 r. bezczynność, a także poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie zmierzało bezpośrednio do załatwienia sprawy w sposób rażący naruszył prawo. 3. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej odrzucenie w związku z tym, że w dniu 30 grudnia 2015 r. wydał w tej sprawie decyzję, którą w związku z nieodebraniem przez adresata uznano za doręczoną z dniem 18 stycznia 2016 r., tj. z upływem 14 dnia od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym (po dwukrotnym awizowaniu). Organ przytoczył także przebieg sprawy i wskazał, że w związku z faktem, iż sprawa była skomplikowana pod względem prawnym organ podatkowy dokonał przed wszczęciem postępowania jej szczegółowej analizy. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów NUS uznał, że są one bezzasadne. Wskazał, że organ podatkowy nie przekroczył w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek terminów w sposób dający podstawy do twierdzenia o naruszeniu prawa, a tym bardziej, że naruszenie to miało charakter rażący. Postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego doręczono stronie w dniu 2 grudnia 2015 r. W związku z taką datą doręczenia termin załatwienia sprawy wymiarowej upływał w dniu 4 stycznia 2016 r. Przed upływem tego terminu organ wydał decyzję (w dniu 30 grudnia 2015 r.). 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi, wskazał, że skarga została złożona przez pełnomocnika skarżącej w dniu 13 stycznia 2016 r., a zatem przed doręczeniem stronie decyzji z dnia 30 grudnia 2015 r. (w dniu 18 stycznia 2016 r.). Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli organ wydał decyzję przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że organ ten pozostaje w bezczynności, nawet wtedy, gdy daną decyzję doręczono stronie lub jej pełnomocnikowi po dacie wniesienia skargi na bezczynność. Usunięcie jednak stanu bezczynności nie zwalnia sądu z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie oceny, czy ewentualna bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nadal zobligowany jest także do rozważenia ewentualnej zasadności wymierzenia organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności. Sąd pierwszej instancji przypomniał przebieg postępowania w rozpatrywanej sprawie i uznał, że kolejne działania organu podatkowego zostały przeprowadzone bez naruszenia terminów określonych w O.p. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. październik 2014 r. zostało zakończone doręczeniem protokołu kontroli w dniu 3 czerwca 2015 r. W sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego doręczono stronie w dniu 2 grudnia 2015 r. W związku z taką datą doręczenia termin załatwienia sprawy wymiarowej upływał w dniu 4 stycznia 2016 r. Przed upływem tego terminu organ wydał decyzję (w dniu 30 grudnia 2015 r.). Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że sprawie nie doszło do bezczynności organu podatkowego, a tym bardziej rażącej. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca od powyższego wyroku wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez:: 1) stwierdzenie że bezczynność lub przewlekłe działanie NUS ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.); 2) wymierzenie NUS grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 p.p.s.a.); 3) przyznanie od NUS sumy pieniężnej na rzecz skarżącej w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 p.p.s.a.); 4) zasądzenie od NUS na rzecz skarżacej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 203 p.p.s.a.). Alternatywnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 165b O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem stwierdzenia, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa podczas gdy analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy nie uzasadnia takiego stanowiska, bowiem niezwłoczny termin zwrotu VAT wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi lex specialis w stosunku do innych przepisów regulujących termin dokonania zwrotu, natomiast art. 165b O.p. nie dotyczy terminu załatwienia sprawy, lecz wyznacza termin prekluzujny na wszczęcie postępowania w przypadku stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 140 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było nieudolnie i długotrwale a kolejne postanowienia informujące stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie nie wskazywały rzeczywistych i uzasadnionych przyczyn wydłużania tegoż postępowania; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób zdawkowy ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów, bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez Sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w szczególności Sąd nie odniósł się w jakikolwiek sposób do podnoszonej przez skarżącego kwestii przewlekłego prowadzenia przez organ postępowania, czy wcześniejszej prolongaty terminów, ani nie podjął się oceny czy w okresie od czerwca do października 2015 roku nie nastąpiła bezczynność organu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że decyzja ostatecznie została wydana co stanowiło przesłankę do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu jest to, czy NUS pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Skarżąca kasacyjnie podnosi, że organ nie dokonał zwrotu na jej rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., pomimo upływu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów ma przede wszystkim na celu wykazanie, że bezczynność w tym zakresie ma miejsce od zakończenia w dniu 2 czerwca 2015 r. u skarżącej kontroli podatkowej do dnia złożenia skargi. 6.3. Przypomnieć w tym kontekście należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. W ramach rozpoznawania skargi na bezczynność sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. 6.4. Elementem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy pozostaje natomiast okoliczność, że postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. NUS przedłużył "termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". W rozpatrywanej sprawie, która nie jest sprawą ze skargi na postanowienie w przedmiocie zwrotu, ale skargą na bezczynność w przedmiocie zwrotu nie możliwe jest badanie zgodności z prawem postanowienia z dnia 2 marca 2015 r. o przedłużeniu zwrotu, a szczególności tego, czy prawidłowo został określony zakres czasowy przedłużenia zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Tymczasem argumenty autora skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że organ pozostawał w zwłoce z dokonaniem zwrotu podatku w okresie od zakończenia w dniu 2 czerwca 2015 r. kontroli podatkowej u skarżącej do dnia złożenia skargi. Nie jest kwestionowane w rozpatrywanej sprawie, że kontrola zakończona została protokołem doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 czerwca 2015 r., w którym zakwestionowano zasadność zwrotu wskazanej przez stronę nadwyżki podatku. W dniu 23 czerwca 2015 r. do organu podatkowego wpłynęły wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, na które udzielono odpowiedzi w dniu 6 lipca 2015 r. Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. organ podatkowy wszczął postępowanie wymiarowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Postanowienie to zostało odebrane przez skarżącą w dniu 2 grudnia 2015 r. W dniu 30 grudnia 2015 r. postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji. Decyzja został uznana za doręczoną z dniem 18 stycznia 2016 r., tj. z upływem 14 dnia od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym (po dwukrotnym awizowaniu). 6.5. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie zawiera żadnych argumentów, które pozwoliłyby przyjąć, że przedłużenie zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" nie obejmuje okresu pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wydaniem decyzji podatkowej. Nie można zatem kwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności, a tym samym nie można w tej sprawie mówić o jego rażącej bezczynności. 6.6. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące tego, że organ podatkowy wydał decyzję wymiarową po upływie 5 miesięcy i nie wystarczające jest tu zachowanie 6 miesięcznego terminu wynikającego z z 165 b O.p. nie mogą świadczyć o bezczynności w zakresie zwrotu VAT, ale co najwyżej mogłyby stanowić ewentualne przesłanki stwierdzenia przewlekłości w postepowaniu podatkowym. Zresztą tego samego dotyczą pozostałe argumenty odnoszace się do opisanego przez autora skargi kasacyjnej przebiegu postepowania podatkowego i braku zachowania zasad ogólnych dotyczacych takiego postępowania. Podsumowując stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej myli bezczynność organów podatkowych w przedmiocie zwrotu podatku VAT z przewlekłością postępowania podatkowego, o czym świadczy m.in. to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zamiennie używa wyrażeń “bezczynność" i “przewlekłość". Przykładem tego jest ostatnie zdanie skargi kasacyjnej, w którym zawarto następujące stanowisko: “Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie zgłoszonych zarzutów należy stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w rażący sposób naruszył prawo, poprzez dokonaną w okresie od czerwca 2015 roku do października 2015 roku bezczynność czy prowadzenia postępowania w sposób przewlekły co powinno zostać stwierdzone przez Sąd". 6.7. W tej sytuacji nie można uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ nie zawierały one argumentów pozwalających na wykazanie, że nieprawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy nie dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. 6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.