V SA/Wa 3091/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez D. R. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia [...] lutego 2015r., Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: 1. styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł; 2. luty 2010 r. w wysokości [...] zł; 3) marzec 2010 r. w wysokości [...] zł; 4) kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł; 5) maj 2010 r. w wysokości [...] zł; 6) czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł; 7) lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wyznaczony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Nr [...], z dnia [...] listopada 2013r. wszczął postępowanie kontrolne wobec D. R. zam. w R., [...][...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. W okresie objętym postępowaniem Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] na podstawie wpisu numer [...]w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy w K.. Na wniosek Podatnika, z dniem [...] listopada 2011 r., dokonano wykreślenia działalności gospodarczej prowadzonej przez D. R. z ewidencji działalności gospodarczej. W toku kontroli ustalono, że Strona dokonywała w okresach rozliczeniowych od stycznia do lipca 2010 r. sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Zakup towaru dokumentowano pustymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. Strona nie okazała ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa. Organ ustalił, że ani Podatnik, ani Jego dostawca [...] Sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, ani też nie określono wobec tych podmiotów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów stanowiących przedmiot obrotu. W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS określił zobowiązania podatkowe Strony w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. na łączna kwotę 1.039.616 zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] marca 2015 r. a pismem z dnia [...] marca 2015 r. D. R., działając przez pełnomocnika, złożył od niej odwołanie. Przeprowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowanie wykazało, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Strona dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Zakup towaru dokumentowano pustymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym Strona, mimo wezwania, nie okazała ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupów i sprzedaży paliwa. W odpowiedzi na pismo organu z dnia [...] lutego 2014 r. A. P. - Biuro Rachunkowe przesłała wydruk zapisów na koncie księgowym [...][...] Sp. z o.o. zawierający rejestr sprzedaży i zakupu wyjaśniając, iż biuro rachunkowe nie posiada faktur. Na podstawie pisma Wydziału [...] ds. [...] Prokuratury Okręgowej [...] w W., sygn. akt [...].[...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz oświadczenia D. K. z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalono, że zabezpieczone przez CBS KGP w W. w Biurze Rachunkowym D. K. dokumenty księgowe [...] w postaci dziennika dokumentów za okres od września do grudnia 2009 r. zostały w dniu [...] września 2011 r. wydane D. K., która to w dniu [...] listopada 2011 r. wydała dokumentację Podatnikowi za potwierdzeniem. Wobec [...] Sp. z o.o. były prowadzone postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do grudnia 2010 r. -: - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za okres od października 2009 r. do marca 2010 r.’ - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. W toku postępowania organ włączył do akt sprawy decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wobec [...] Sp. z o.o. za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie zero i określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na sprzedaż oleju napędowego. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że ww. Spółka wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż faktycznie nie posiadała oleju napędowego i nie dokonała dostaw tego paliwa, m.in. dla "[...]. Ponadto w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz.553), dalej: "u.k.s.", uzyskano od Banku [...]. informacje dotyczące operacji bankowych Podatnika w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2010 r. na dwóch wskazanych przez bank rachunkach, tj.: na rachunku [...] i na rachunku bieżącym podmiotów gospodarczych. Ustalono, że Podatnik dokonywał wpłat gotówkowych na rachunek [...], z którego wpłacone środki pieniężne przelewał na rachunek bankowy bieżący podmiotów gospodarczych, po potrąceniu o prowizje za przelewy i opłaty za prowadzenie rachunku. Na podstawie historii transakcji na rachunku bankowym zidentyfikowano przelewy na rzecz Podatnika od niżej wymienionych podmiotów: 1. [...], ul. [...],[...][...], 2. [...] S.A., ul. [...], [...] [...], 3. [...]Sp. z o.o., [...],[...][...], 4. [...],[...],[...][...], 5. [...],[...],[...][...], 6. [...] [...], [...] [...], 7. [...], [...], [...][...], 8. [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...][...], 9. [...], ul. [...],[...][...], 10. [...], [...], ul. [...], [...][...], 11. [...], ul. [...],[...][...], 12. [...] Sp. z oo [...], lok. [...], [...][...], 13. [...] Sp. z oo, ul. [...], [...], 14. [...], ul. [...],[...][...], 15. [...], ul. [...],[...][...], 16. [...], ul. [...], [...], [...] [...]. Z otrzymanych od kontrahentów Strony wyjaśnień wynika, że przedmiotem zakupu był olej napędowy, zużywany do napędu środków transportowych lub maszyn budowlanych, formą zapłaty był przelew na rachunek bankowy lub gotówka. Nabywcom nie jest znane źródło pochodzenia paliwa. Nie posiadają certyfikatów lub świadectw jakości paliwa. Olej napędowy był dostarczany transportem dostawcy lub tankowany na stacji paliw w [...] koło [...]. Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania świadka D. R. sporządzony przez Dyrektora UKS w W. w dniu [...] maja 2012 r. na okoliczność nabycia oleju napędowego, fakturowanego przez [...] Sp. z.o.o. Z zeznań D. R. wynika, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą [...], była sprzedaż hurtowa oleju napędowego. W związku z tą sprzedażą posiadał zbiorniki podziemne o pojemności 60 000 litrów zlokalizowane w [...] przy ul. [...]. Te zbiorniki wynajmował od [...] z siedzibą w W. Ponadto posiadał autocysternę [...] o pojemności 12 500 litrów. [...] Sp. z o.o. była wyłącznym dostawcą Podatnika oleju napędowego. Od Spółki Podatnik nabywał olej napędowy od połowy 2009 r. Współpracę z [...] Sp. z o.o. nawiązał przez handlowca M., którego innych danych nie zna, widział go tylko raz. Nikt nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktu z [...] Sp. z o.o., wymieniony M. zadzwonił pierwszy i przyjechał do Podatnika do bazy w [...], aby omówić szczegóły dostaw. Współpraca z [...] Sp. z o.o. nie była udokumentowana żadną umową lub porozumieniem handlowym. Paliwo było zamawiane najpierw u handlowca M., a później u prezesa [...] Sp. z o.o. M. C., który we wrześniu lub w październiku 2009 r. przedstawił się jako prezes ww. podmiotu. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie. Oprócz faktur VAT czasami były wystawiane dokumenty WZ, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. D. R. nie wiedział czy ma te dokumenty, gdyż nie były one księgowane, nie znał źródła pochodzenia paliwa. Płatność następowała przelewem bankowym w formie przedpłaty na konto, jakie było na fakturach zakupu paliwa, nigdy gotówką. Odbiór paliwa Podatnik potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał ze sobą. Faktury od [...] Sp. z o.o. przysyłano pocztą elektroniczną, a oryginał faktur pocztą w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz Podatnik podpisywał i odsyłał pocztą do S. do Biura Rachunkowego do Pani P. W momencie nawiązania współpracy uzgodniono, że dostawy będą realizowane przez dostawcę. Podatnik wiedział, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu. Podatnik zeznał, że nie wie czyimi środkami transportu było przywożone paliwo i nie wie, jakie były numery rejestracyjne środków transportu. Transport realizowano samochodami marki MAN, SCANIA, DAF. Podatnik nie wiedział skąd wysyłano paliwo, które było odbierane w [...]. Osobiście był zawsze obecny przy odbiorze paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Zakupowane paliwo było zlewane do zbiornika i w zależności od potrzeb sprzedawane odbiorcom hurtowym. Były to przeważnie firmy transportowe. Było ich kilkanaście, największą była [...] S.A. z W.. Podatnik nie znał dostawcy paliwa dla [...] Sp. z o.o. Swoją działalność gospodarczą zakończył w listopadzie 2011 r. D. R. złożył też zeznania w charakterze świadka w CBS KGP w W. w dniu [...] lipca 2010 r. Zeznał, że kupował olej napędowy od [...] Sp. z o.o. od września 2009 r. Był to jego jedyny dostawca paliwa. Olej napędowy od [...] Sp. z o.o. dostarczany był przez dostawcę, a głównymi jego odbiorcami były [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. Na podstawie analizy listy operacji na rachunku bankowym Podatnika ustalono, że wyłącznym kontrahentem w zakresie dostaw oleju napędowego była [...] Sp. z o.o. Na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego zostali przesłuchani w charakterze świadków w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Zarząd w W. CBS KGP kolejni prezesi zarządu [...] Sp. z o.o. Z protokołów zeznań świadków wynika, że każdorazowy prezes zarządu [...] Sp. z o.o. był jej wyłącznym wspólnikiem. W okresie niespełna dwóch lat prezesi zarządu zmienili się pięciokrotnie. Kolejni prezesi ( 5 osób) [...] Sp. z o.o. zeznali: - G. J. K. (w okresie od [...] stycznia do [...] września 2008 r.), zeznał, że umowa [...] Sp. z o.o. została sporządzona w dniu [...] grudnia 2007 r. Nie wie gdzie była prowadzona działalność gospodarcza, jaki był zakres działalności. Świadek zbył udziały Spółki w dniu [...] maja 2008 r. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwem nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani zaplecza do prowadzenia działalności, - J. W. B. (w okresie od [...] września do [...] listopada 2008 r.), zeznał, że kupił 100% udziałów w Spółce [...] w dniu [...] maja 2008 r. od G. K. i był jedynym jej udziałowcem do dnia [...] października 2008 r. Poza tym w okresie jednego roku na przełomie lat 2007 i 2008 świadek był właścicielem 100% udziałów w [...] Sp. z o.o., która jak zeznał, była sprzedawcą oleju napędowego dla [...] w tym okresie. Zeznał, że siedzibę, która uprzednio mieściła się w L. przy ul. [...], przeniósł do W. na ul. [...]. Faktycznie jednak działalność prowadził w swoim domu w L. W okresie, kiedy był właścicielem i prezesem zarządu Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportu, korzystała z transportu dostawców, nie wynajmowała magazynów do przechowywania paliwa. Świadek w imieniu [...] wystawiał faktury VAT i był osobiście odpowiedzialny za sprawy księgowe Spółki. Paliwo w imieniu [...] odbierał faktycznie finalny odbiorca, który informował świadka telefonicznie o odebraniu dostawy. Olej napędowy [...] Sp. z o.o. kupowała od [...] Sp. z o.o., której świadek był właścicielem. Zarówno [...], jak i [...] Sp. z o.o. nie posiadały bazy magazynowej, - E. W. S. (w okresie od [...] listopada do [...] sierpnia 2009 r.), zeznał, że [...] zakupił od J. B. i jako prezes zarządu prowadził działalność w S. pod adresem ul. [...], gdzie mieściło się biuro handlowe. Świadek zeznał, iż w okresie od listopada do grudnia 2008 r. księgi Spółki [...] prowadził samodzielnie z pomocą J. B., poprzedniego prezesa [...], a od stycznia 2009 r. księgi Spółki prowadziło Biuro Rachunkowe A. P. Świadek zeznał, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie była właścicielem magazynów, cystern, zbiorników, ani jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym, ale rezerwowała zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2008 r. od [...] Sp. z o.o. powierzchnię magazynową 200 m3 . Swoją rolę w [...] Sp. z o.o. świadek określił jako pośrednika, wyszukującego kontrahentów na kupno i sprzedaż paliwa. Fizycznie nie miał do czynienia z cysternami, zbiornikami paliwa. Zamawiał paliwo telefonicznie lub pocztą elektroniczną i dostawca był zobligowany do dostarczenia paliwa we wskazane przez świadka miejsce. Zapłaty na rzecz kontrahenta (dostawcy) dokonywał przelewem z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. Był odpowiedzialny za wystawianie faktur VAT, które dostarczał pocztą po otrzymaniu przez odbiorcę towaru i wpłacie za towar na konto Spółki. Jako pośrednik w sprzedaży wystawiał fakturę VAT odbiorcy towaru w momencie otrzymania zapłaty za towar, a jako kupujący otrzymywał faktury po uiszczeniu należności dla dostawcy towaru, - Z. K. (w okresie od [...] września do [...] listopada 2009 r.), - M. R. C. (w okresie od [...] listopada 2009 r. do nadal), zeznał, że udziały w [...] Sp. z o.o. nabył za kwotę [...] zł, chociaż z wpisu do KRS wynika nabycie tych udziałów za kwotę [...] zł. Z propozycją nabycia udziałów wystąpił W. S., poznany towarzysko, ale w istocie świadek zakupił udziały od A. K., który według wpisu do KRS był prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] września 2009 r. do dnia [...] listopada 2009 r. Zeznał, iż jest pośrednikiem sprzedaży, nie posiada własnego transportu, gdyż przewozem towaru zajmuje się albo Jego dostawca, albo Jego klient. Uzgodnienia dotyczące adresu lub nazwy miejscowości dostawy odbywały się z dostawcą lub przez handlowca. Nie wie czyimi środkami transportu realizowane były dostawy paliwa dla odbiorcy [...] Sp. z o.o. Nie posiada wiedzy z jakiego miejsca było wywożone paliwo fakturowane dla [...] Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze strony w ramach odrębnie prowadzonego postępowania prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w W. potwierdził okoliczności nabycia udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. za kwotę [...] zł. Zeznał, że Spółka ta zatrudniała jednego pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego S. B. Jako księgową wskazał natomiast A. P., podając, iż ww. osoba podpisuje faktury i jest upoważniona do dokonywania operacji bankowych w imieniu [...] Sp. z o.o. Poza tym zeznał, iż [...] Sp. z o. o. nie posiada środków transportu do przewozu paliwa i nie korzysta z najmu środków transportu, paliwo jest dostarczane przez dostawcę lub odbierane przez klienta. Z [...] Sp. z o.o., która była dostawcą paliwa, kontaktuje się telefonicznie, tj. z A. T., bądź umawia się na spotkania. A. T. poznał poprzez poprzedniego właściciela [...] Sp. z o.o. W. S., który umówił ich na spotkanie. Wszelkie płatności sprzedaży i zakupu odbywają się w formie przelewu bankowego. Nie "widzi paliwa", które jest kupowane przez [...] Sp. z o.o., a następnie sprzedawane przez spółkę, zajmuje się tylko wystawianiem faktur i kontaktami z podmiotami. Organ stwierdził, iż okoliczności nabywania udziałów ww. Spółki poprzez ogłoszenie prasowe "kupię Spółkę", przepisywanie udziałów na osoby poznane towarzysko, wpisanie tej samej osoby do zarządu trzech Spółek, które w kolejnych okresach były dla siebie według wystawianych faktur kontrahentami w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa oraz nabywanie ich tak, jak w przypadku M. C., za kwotę w rzeczywistości dziesięciokrotnie mniejszą, niż podaną do Krajowego Rejestru Sądowego, ujawniają rzeczywisty mechanizm działania [...] Sp. z o.o., który polegał tylko na papierowym, a nie rzeczywistym obrocie olejem napędowym. Jak stwierdził organ potwierdza to również sposób dokumentowania transakcji handlowych. Faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, ujmowano w ewidencjach księgowych [...] Sp. z o.o. Faktury zakupu oleju napędowego oraz faktury VAT sprzedaży wysyłano pocztą do nabywców paliwa, płatności następowały w formie przelewów na rachunek bankowy dostawcy. Ponadto ustalono, że Spółka nie dysponowała transportem ani zapleczem technicznym do handlu paliwem. Za niewiarygodne uznano zeznania W. S. oraz M. C. powołujących się na ogólną wiedzę co do posiadania przez [...] Sp. z o.o. umowy z [...] na dzierżawę zbiorników. Osoby te nie miały fizycznie do czynienia z magazynowanym paliwem. Jedyny pracownik [...] Sp. z o. o. S. B. przesłuchany w charakterze świadka w Zarządzie CBŚ KGP zeznał, że do jego obowiązków należał handel i obsługa wyłącznie firmy "[...]" z siedzibą w N., będącej bardzo dużym odbiorcą paliwa. W związku z tymi obowiązkami świadek zamawiał paliwo u prezesa [...] Sp. z o.o. i pilnował terminowości wykonywania przelewów przez kontrahenta. S. B. zeznał także, że kontaktował się tylko z firmą "[...]" i nie ma wiedzy, z jakimi innymi podmiotami handlowała [...] Sp. z o.o. Świadek nic nie wiedział na temat, czy [...] Sp. z o.o. posiadała środki transportu, natomiast zeznał, że posiadała zbiorniki paliwowe w P., chociaż nigdy nie był w miejscu, gdzie znajdowały się te zbiorniki i w zeznaniach nie podał adresu ich lokalizacji. Prowadząca dokumentację finansowo-księgową [...] Sp. z o.o. A. P., przesłuchana w charakterze świadka w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. wobec [...] zeznała, że nie wystawiała faktur sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. lecz je drukowała i podpisywała nie jako wystawca, lecz jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki na podstawie upoważnienia do podpisywania dokumentów finansowo- księgowych. Faktury sprzedaży [...] Sp. z o.o. "...przychodziły mailem na skrzynkę...". Po ich wydrukowaniu podpisywała oryginał i kopię faktury i wysyłała odbiorcy celem potwierdzenia kopii. Natomiast faktury zakupu [...] Sp. z o.o. "...przychodziły pocztą, bądź przynosił je Prezes Zarządu..." do biura rachunkowego. A. P. zeznała, że nigdy nie była świadkiem zakupów ani dostaw przez [...] Sp. z o.o., nie odbierała i nie składała żadnych zamówień w imieniu tej spółki, jak również nie była świadkiem składania lub odbioru zamówień dokonywanych przez ten podmiot. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał, zeznania M. S., udziałowca [...], przesłuchanego w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. wobec [...]Sp. z o.o. zeznał on, że [...] świadczyła usługę przechowywania paliwa [...] Sp. z o.o. w P. przy ul. [...] i wyjaśnił, że w momencie kiedy firma [...] Sp. z o.o. potrzebowała paliwa - oleju napędowego, to wtedy zgłaszał się do [...] Sp. z o.o. i kupował pobierając ze zbiorników na ul. [...] w P. olej napędowy. W okresie od października 2009 r. do [...] marca 2010 r. [...] Sp. z o.o. zakupiła cztery razy olej napędowy, co zostało udokumentowane fakturami VA T. W sprawach zakupu kontaktował się z prezesem W. S. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w okresie tym W. S. nie był ani prezesem zarządu [...] Sp. z o.o., ani jej pracownikiem. Przechowywanie paliwa w zbiornikach w bazie paliwowej w P. przy ul. [...] nie zostało również potwierdzone w zeznaniach H. K., zatrudnionego w tej bazie w charakterze magazyniera. Organ uznał, że umowa z dnia [...] listopada 2008 r., zwarta pomiędzy [...] a [...], miała na celu jedynie uwiarygodnienie posiadania zaplecza technicznego do magazynowania paliwa w bazie w P. przy ul. [...] przez [...] Sp. z o.o. W odrębnych postępowaniach kontrolnych w przedmiocie podatku od towarów i usług przeprowadzonych wobec [...] Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe 2010 r. ustalono, że wyłącznym dostawcą oleju napędowego dla [...] Sp. z o.o. była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od [...] Sp. z o.o. Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. A. T. zeznał, że w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. był prezesem [...]. Jedynym odbiorcą oleju opałowego od [...] była spółka [...], która jednocześnie sprzedawała [...] olej napędowy. Olej opałowy odbierał Z. D. swoim transportem z magazynów [...] w C. koło P. i K. Rozliczenia były gotówkowe na zasadzie kompensat. Głównymi nabywcami oleju napędowego była spółka [...] i [...]. Świadek nigdy nie był w magazynach, w których składano olej napędowy. Zeznał, że [...] nie posiadała swojego transportu (wynajmowała firmy transportowe), nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, ponieważ świadek wszystko robił sam. Świadek zeznał, że nie wie kto naprawdę prowadził działalność [...]. Nigdy nie rozmawiał na ten temat ze Z. D. Prezes zarządu [...] Sp. z o.o. Z. D. zeznał, że podpisywał faktury zakupu i sprzedaży w imieniu Spółki. Faktury zakupu oleju przywoził właściciel, który przedstawił się jako A. T.. Świadek przyjmował faktury, podpisywał i je pieczętował, po dwóch, trzech godzinach (czasami było to na drugi czy trzeci dzień) A. T. odbierał ww. faktury. Były to faktury sprzedaży wystawiane przez [...] dla [...]. Z. D. zeznał ponadto, że podpisywał faktury sprzedaży przywożone przez księgowego, którego nazwiska nie pamięta. Podpisy na fakturach składał najczęściej w samochodzie księgowego. Księgowy w celu złożenia przez świadka podpisów na fakturach wyznaczał telefonicznie różne miejsca spotkania, a czasami zostawiał dokumenty do podpisu w skrzynce pocztowej wraz z informacją, o której godzinie odbierze podpisane faktury. Świadek zeznał, że nie wie, czy [...] dzierżawiła bazę paliwową i nie wie czy zatrudniała pracowników. Świadek miał tylko kontakt z księgowym, który kierował wszystkim oraz A. T.. Wśród tych faktur mogły być faktury sprzedaży i zakupu, które świadek podpisywał mechanicznie faktura za fakturą. Świadek nie wie gdzie były przechowywane dokumenty [...]. Świadek oświadczył ponadto, że [...] nie posiadała siedziby. Był osobiście pod adresami wskazanymi jako siedziby swojej Spółki na pieczątce, ale biura nie znalazł. Zdaniem świadka wszystkie transakcje [...] to wyłącznie papierowy obrót "...to była fikcja...". Świadek nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, z rachunkami bankowymi, płatnościami, z pozostałymi klientami. Z. D. zeznał, że wraz z fakturami do podpisu otrzymywał kwoty pieniężne w kopercie po 1 000 zł, 500 zł, a najwięcej dostał raz w grudniu 2 500 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że [...] Sp. z o.o. faktycznie nie mogła dokonać dostaw oleju napędowego objętego wymienionymi wyżej fakturami. Podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości bowiem nie dokonywał ani zakupów ani sprzedaży towaru, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Organ wskazał, że w decyzjach właściwych organów kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, włączonych do sprawy, stwierdzono niezasadne wykazanie przez [...] Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży oraz wynikającego z niej podatku należnego, a wysokość tego podatku, wobec wystawienia faktur wprowadzonych do obrotu prawnego, została określona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nabywał olej napędowy, o którym mowa w fakturach VAT, w których jako wystawca wskazana została [...] Sp. z o.o. Jednocześnie dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują, że podmiot ten nie mógł być faktycznym dostawcą towaru dla Podatnika, jego nabycie nastąpiło więc z nieznanego źródła. Nabywając paliwo z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, Strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na Stronie ciążył zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 - art. 10 ust. 10 ustawy. Odnosząc treść powołanych przepisów do sprawy Dyrektor IC stwierdził, że D. R. we wskazanych ilościach w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe i stosownie do postanowień przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest z tego tytułu podatnikiem w podatku akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono bowiem, że od przedmiotowego paliwa na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. W konsekwencji zasadne jest ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na Podatniku. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do prowadzenia postępowania w tej sprawie Dyrektor IC stwierdził, iż zarzut jest bezpodstawny bowiem Dyrektor UKS w L. został wyznaczony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w powołanym wyżej zakresie postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych określonych w art. 120, art. 122 w związku z art. 187 O.p. Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. D. R. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w w. z dnia [...] maja 2015 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie: - zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, - błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p. p. s. a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalił skargę. Sąd wskazuje, iż podstawę prawną określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u. p. a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast z treści art. 12 u. p. a., wynika że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 048 zł/l 000 litrów. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 O. p. podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie bezsporne jest, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Strona dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Zakup towaru dokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został przez organ ustalony prawidłowo i dawał podstawę do stwierdzenia, iż Skarżący dokonywał w okresie od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Zakup towaru dokumentowano pustymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., która nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa. Okoliczności te świadczą o tym, że sprzedawcą paliwa nie była [...] Sp. z o.o. Jednocześnie Strona, mimo wezwania, nie okazała ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa. Organ ustalił, że ani Podatnik, ani [...] Sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, ani też nie określono wobec tych podmiotów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów stanowiących przedmiot obrotu. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne. Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej organ uczynił. W rozpoznawanej sprawie organy działały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. i właściwie przyjęły, iż o fikcyjności faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. zaświadczają m.in. zeznania prezesów tej spółki, będących każdorazowo jej jedynymi udziałowcami. Kolejni prezesi: G. J. K. (w okresie od [...].01.2008 r. do [...].09.2008 r.), J. W. B. (w okresie od [...].09.2008 r. do [...].11.2008 r.), E. W. S. (w okresie od [...].11.2008 r. do [...].08.2009 r.), Z. K. (w okresie od [...].09.2009 r. do [...].11.2009 r.), M. R. C. (w okresie od [...].11.2009 r. do nadal) zeznawali w charakterze świadków na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Zarząd w W. CBŚ KGP. Zeznania te zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Z zeznań tych wprost wynika, że nie wiedzieli, gdzie była prowadzona działalność gospodarcza i jaki był zakres działalności spółki (zeznanie G. J. K.), spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportu, korzystała z transportu dostawców, nie wynajmowała magazynów do przechowywania paliwa (zeznanie J. W. B.), nie była właścicielem magazynów, cystern, zbiorników, ani jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym, rezerwowała zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2008 r. od [...] Sp. z o.o. powierzchnię magazynową 200 m3 . Organ prawidłowo i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów stwierdził, że Waldemar Szypulski nie był ani prezesem zarządu [...] Sp. z o.o., ani jej pracownikiem, co przemawia za uznaniem za niewiarygodne zeznań M. S., udziałowca [...], dotyczących świadczenia usługi przechowywania paliwa [...] Sp. z o.o. w P. przy ul. [...]. M. S. zeznał, że w sprawach zakupu kontaktował się z prezesem W. S.. Przechowywanie paliwa w zbiornikach w bazie paliwowej w P. przy ul. [...] nie zostało również potwierdzone w zeznaniach H. K., zatrudnionego w tej bazie w charakterze magazyniera. Za logiczne i wynikające z analizy materiału dowodowego należy zatem uznać ustalenia organu, że umowa z dnia [...] listopada 2008 r., zwarta pomiędzy [...] a [...], miała na celu jedynie uwiarygodnienie posiadania zaplecza technicznego do magazynowania paliwa. Organ stwierdził, iż okoliczności nabywania udziałów ww. Spółki poprzez ogłoszenie prasowe "kupię Spółkę", przepisywanie udziałów na osoby poznane towarzysko, wpisanie tej samej osoby do zarządu trzech Spółek, które w kolejnych okresach były dla siebie według wystawianych faktur kontrahentami w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa oraz nabywanie ich tak, jak w przypadku M. C., za kwotę w rzeczywistości dziesięciokrotnie mniejszą, niż podaną do Krajowego Rejestru Sądowego, ujawniają rzeczywisty mechanizm działania [...] Sp. z o.o., który polegał tylko na papierowym, a nie rzeczywistym obrocie olejem napędowym. Sąd podziela stanowisko organu. Zdaniem Sądu zeznania prezesów ww. Spółki mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezesi i jedyni udziałowcy sp. z o.o. posiadają najlepszą wiedzę o tym czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Powyższe w zderzeniu z faktem, iż jak stwierdził w zeznaniu D. R. [...] Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu, nie wie czyimi środkami transportu było przywożone paliwo i nie wie skąd wysyłano paliwo, które było odbierane w [...], nie zna dostawcy paliwa dla [...] Sp. z o.o. uzasadnia ustalenia organu, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Strona dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. W tym kontekście, wobec zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego, należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych istotnych zdaniem Strony dla ustalenia przebiegu transakcji. Należy podkreślić, że Strona, mimo wezwania, nie okazała ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupów i sprzedaży paliwa. Zgodnie z art. 193 § 1 O. p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Brak ksiąg podatkowych [...], zdaniem Sądu, potwierdza ustalenia organu, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Strona dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Kolejny istotny w sprawie dowód stanowią informacje dotyczące operacji bankowych Podatnika. Na podstawie historii transakcji na rachunku bankowym ustalono przelewy na rzecz Podatnika od podmiotów, które nabywały olej napędowy. Z informacji przekazanych od kontrahentów [...] wynika, że przedmiotem zakupu był olej napędowy, zużywany do napędu środków transportowych lub maszyn budowlanych, formą zapłaty był przelew na rachunek bankowy lub gotówka. Nabywcom nie jest znane źródło pochodzenia paliwa. Nie posiadają certyfikatów lub świadectw jakości paliwa. Olej napędowy był dostarczany transportem dostawcy lub tankowany na stacji paliw w [...] koło [...]. Jak wskazano wyżej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie to Podatnik nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego powinien posiadać dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Z redakcji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów, tj. producent, wprowadzający wyroby akcyzowe do składu podatkowego, importer, sprzedawca, nabywca, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem postępowania nie został wcześniej zadeklarowany, ani też określony w decyzji. Odnosząc się do zarzutów Skargi dotyczących naruszenia przepisów o właściwości Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, iż zarzut jest bezpodstawny wobec faktu wyznaczenia Dyrektora UKS w L. do działania we wskazanym zakresie postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Skarżący nie wykazał skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tutejszego Sądu, organ dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków, a dlaczego innym świadkom odmawia wiary. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) Sąd stwierdza, iż nie znajdują one uzasadnienia. Organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy (art. 122 O. p.). Zebrał i wyjaśnił materiał dowodowy, który był istotny do wyjaśnienia sprawy i ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Podobnie brak uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego naruszenia swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, że art. 181 O. p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O. p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O. p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 181 O. p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie ma zatem podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.