I SA/Wr 87/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi B. K. i Z. K. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B.K. i Z.K. była - wydana na ich wniosek - interpretacja indywidualna Burmistrza K. z dnia 4.11.2015 r. (nr RF.310 59 2015 2) w przedmiocie przepisów o podatku od nieruchomości. Występując z żądaniem wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy przedstawili, że są właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Karpaczu. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej. Strony zawarły z firmą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę, na mocy której wynajęli jej wymieniony lokal mieszkalny. Zgodnie z umową, spółka ma prawo do dalszego podnajmowania osobom trzecim przedmiotowego lokalu w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. W umowie zawarto także postanowienie, że właściciele (B i Z. K.) są uprawnieni do korzystania z lokalu na własne potrzeby. Oznacza to, że umowa nie wyłącza prawa właścicieli do korzystania z lokalu, a najemca nie ma do lokalu wyłącznego prawa. W oparciu o wskazany zapis umowy, nieruchomość ta jest wykorzystywana także do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych jego właścicieli. W przedmiotowym lokalu B. i Z. K. spędzają urlopy, weekendy, wolny czas. Ponieważ, zdaniem wnioskodawców, przedmiotowa nieruchomość nie jest zajęta na działalność gospodarczą (z wyłączeniem funkcji mieszkaniowych), uiszczają oni podatek od wymienionego lokalu mieszalnego, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej – "u.p.o.l."). Na tle powyższego opisu wnioskodawcy zadali pytanie, jaka stawka podatku od nieruchomości powinna znaleźć zastosowanie do opodatkowania nieruchomości, którą strony wykorzystują na cele mieszkaniowe, jak i wynajmują osobie prawnej, która świadczy w lokalu usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania? W opinii pytających, zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla budynków mieszkalnych bądź ich części, albowiem opodatkowaniu stawką podwyższoną przewidzianą dla budynków (ich części) związanych z działalnością gospodarczą, podlegają – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. – budynki mieszkalne (części budynków) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunkiem zatem podwyższonego opodatkowania jest faktyczne zajęcie na działalność gospodarcza z wyłączeniem funkcji mieszkalnej, co w niniejszym przypadku nie zachodzi. W interpretacji indywidualnej z dnia 4.11.2015 r. (nr RF. 310 59 2015 2) Burmistrz K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Organ uzasadnił, że zawarcie umowy z firmą która należy do grupy spółek i która od 2008 r. stworzyła model współpracy z właścicielami apartamentów (w imieniu których zarządza wynajmem) oznacza, że planowana działalność ma charakter ciągły, a ponadto odpowiada innym cechom działalności gospodarczej, określonym w ustawie z dnia 2 lipca o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.). Według organu, element ciągłości wykonywania działalności oznacza względnie stały zamiar wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej sezonowo. Jak podniósł, wprawdzie wynajem nie będzie prowadzony w okresie, w którym lokal będzie służyć współwłaścicielom, jednak okoliczność ta nie wyklucza przyjęcia, że analizowany lokal mieszkalny będzie przez cały czas zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłankę zajęcia tego lokalu na działalność gospodarczą stanowić będzie w tym przypadku oferowanie tego lokalu do wynajmu, np. poprzez internetowe ogłoszenia skierowane do przyszłych klientów. Burmistrz K. podsumował, że wykorzystanie nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i wynajem lokalu osobie prawnej, która prowadzi w nim działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania jest działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, lokal podlega opodatkowaniu według stawek najwyższych, przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Formułując zarzuty skargi wskazali na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że podwyższona stawka podatkowa ma zastosowanie do lokalu mieszkalnego, który służy zarówno działalności gospodarczej, jak i celom mieszkaniowym. Ponadto zarzuciła naruszenie - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także zaniechanie podania przez organ podatkowy podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, jak również poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów prawnych wnioskodawcy. W rozwinięciu zarzutów skarżący zawarli polemikę z przyjętą przez organ podatkowy oceną stanu faktycznego sprawy. Zarzucili, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą polegającą na turystycznym wynajmie spornego lokalu. Odwołując się do treści art. 14c § 1 i 2 O.p. zwrócili uwagę, że dokonana przez organ podatkowy ocena powinna opierać się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W opisie stanu faktycznego sprawy skarżący natomiast podali, że nie prowadzą działalności gospodarczej, sporny lokal wykorzystują na cele mieszkalne, a nadto, w zapisach umowy najmu lokalu zawartej z firmą A. zawarto zastrzeżenie o prawie wynajmujących do korzystania ze spornego lokalu. Zdaniem skarżących, ocena dokonana przez organ podatkowy pomija te okoliczności, a nadto, stanowi konsekwencję błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zakresie rozumienia terminu "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W kontekście tym podnieśli, że przesłanka zajęcia budynku lub jego części na działalność gospodarczą powinna być odnoszona do przypadku kiedy to cały budynek lub jego część zajęte są na taką działalność, tj. z wyłączeniem innych funkcji, np. mieszkalnych. Przesłanki tej nie można natomiast odnosić do sytuacji, gdy (jak w sprawie) powierzchnia lokalu mieszkalnego, zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej, służy jednocześnie celom mieszkalnym. W konsekwencji, wykorzystywany w ten sposób lokal mieszkalny powinien zostać opodatkowany stawką podatkową właściwą dla budynków lub lokali mieszkalnych (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.). Zdaniem skarżących, zaskarżony akt oprócz błędnej wykładni prawa podatkowego nosi także cechy naruszenia prawa procesowego, w zakresie odnoszącym się do wymogów jakie winno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Uzasadniając powyższe, skarżący wyrazili pogląd, że organ podatkowy nie rozważył wszystkich istotnych argumentów wnioskodawcy, jak również, nie przytoczył żadnego przepisu prawa na podstawie którego oparł przedstawioną w zaskarżonej interpretacji prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Burmistrz K. podtrzymał stanowisko jakie zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 4.11.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem przedstawiona w zaskarżonej interpretacji podatkowej wykładnia przepisów prawa podatkowa jest prawidłowa. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. (do którego odnosił się objęty pytaniem stan faktyczny) wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części różnicuje w zależności od tego czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej. Treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przesądza o tym, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z jej definicją zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm, dalej w skrócie "u.s.d.g." Odwołując się do art. 2 u.s.d.g. należy odnotować, że na gruncie tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie należy zauważyć, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania (lokalu mieszkalnego) zajętego na działalność gospodarczą. A contrario do zawartej w ustawie podatkowej definicji przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą należy wyprowadzić wniosek, że lokale mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania na działalność gospodarczą. Innymi słowy, budynek lub część musi służyć wykonywaniu tego rodzaju działalności. Tak też omawiana przesłanka postrzegana jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.04.2008 r., sygn. akt II FSK 118/07, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej - CBOSA). W nawiązaniu do okoliczności spornych w sprawie trzeba zauważyć, że dla uznania, że lokal mieszkalny jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane, by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26.01.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/11, dostępny na stronie CBOSA). Takiej też sytuacji dotyczył przedstawiony we wniosku prawnopodatkowy stan faktyczny, z którego wynika, że należący do skarżących lokal mieszkalny wynajmowany jest podmiotowi, który zawodowo zajmuje się wynajmowaniem apartamentów turystom. Opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie pozostawia jednocześnie wątpliwości, że sporny lokal mieszkalny najemca oferuje swoim klientom w ramach świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania, jak również, że ten rodzaj aktywności zawodowej najemcy mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Działalność ta jest wykonywana nie tylko w okresie przebywania w lokalu osób fizycznych korzystających z krótkotrwałego zakwaterowania, ale też pomiędzy tymi okresami, w sytuacji oferowania lokalu w tym celu. Powyższa analiza prowadzi do wniosku (który trafnie wyprowadził także organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej), że należący do skarżących lokal mieszkalny, przeznaczony na usługi krótkotrwałego zakwaterowania turystów, jest zajmowany na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., co uzasadnia opodatkowanie takiego lokalu według podwyższonych stawek podatkowych. Dla prawidłowości przyjętej w sprawie oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że skarżący nie są przedsiębiorcami, oraz, że oddany w najem lokal mieszkalny nie wyłącza uprawnień skarżących do przebywania w tym lokalu. W odniesieniu do pierwszego zarzutu należy powtórzyć, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że brak cech (statusu) przedsiębiorcy po stronie skarżących nie wyklucza przyjęcia, że sporny lokal mieszkalny jest zajmowany na działalność gospodarczą na zasadzie posiadania zależnego (umowy najmu). Jak to już bowiem zostało podkreślone, dla zastosowania normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, by działalność gospodarcza w lokalu mieszkalnym była prowadzona przez samego podatnika (tj. w jego imieniu i na jego rachunek). Co się tyczy argumentacji skargi odnośnie do zagwarantowanej w umowie najmu możliwości przebywania skarżących w spornym lokalu to wymaga wyjaśnienia, że w sytuacji zajęcia lokalu na cele działalności gospodarczej nie jest istotne, czy i w jakim zakresie, niejako równolegle, skarżący korzystają z tego lokalu na własne potrzeby. Jak to akcentowano, o podwyższonym opodatkowaniu decyduje zajęcie lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej i jest to jedyna przesłanka takiego (wyższego) opodatkowania. Błędnie zatem skarżący wywodzą, że dla wystąpienia przesłanki zajęcia lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą i związanego z tym podwyższonego opodatkowania, niezbędnym jest stwierdzenie, że lokal mieszkalny wykorzystywany jest wyłącznie w celach gospodarczych, tj. z wyłączeniem jego innych funkcji użytkowych (np. mieszkaniowych). W sumie więc należało zgodzić się z wykładnią przepisów prawa podatkowego jaką w sprawie przyjął organ interpretacyjny. W nawiązaniu do powołanych w skardze (oraz we wniosku) orzeczeń sądowych należy wyjaśnić, że orzeczenia te dotyczą odmiennych stanów faktycznych, stąd zasadnie organ podatkowy nie uwzględnił wynikającej z nich wykładni prawa przy ocenie stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów o charakterze procesowym należy wyjaśnić, że Sąd nie podziela ich trafności uznając, że zaskarżona interpretacja spełnia niezbędne wymogi w zakresie sposobu uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy niezbędnej analizie prawnej poddał wszystkie istotne argumenty przedstawione we wniosku o jej wydanie, a końcową ocenę wyprowadził z całokształtu okoliczności sprawy, trafnie przy tym uznając, że do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy zastosowanie winna znaleźć norma z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten stanowił również podstawę prawną dla wyrażonego w zaskarżonym akcie stanowiska organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę w całości oddalił uznając ją za bezzasadną.