I SA/Łd 266/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 132 226 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą A w Ł.. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36L) zadeklarował podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 53 818,95 zł, na które składały się: - wydatki związane z najmem i eksploatacją lokalu (opłaty za media) położonego w Ł. przy ul. A w kwocie 49 748,95 zł. Organ uznał, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystywanie tego lokalu do działalności. Wskazał, że część przesłuchanych świadków nie potwierdziła faktu wykorzystywania przez stronę lokalu do przechowywania towarów, zaś zeznania tych świadków, którzy fakt ten potwierdzili, są niewiarygodne w świetle innych dowodów. Podniósł też, że lokal był zagrzybiony, bez ogrzewania, niezabezpieczony, zaś faktury za energię elektryczną opiewały jedynie na koszty stałe. Ponadto spisy towarów handlowych obejmowały wyłącznie towary znajdujące się sklepach przy ul. B 28 i 132. Z informacji Administracji Nieruchomości Ł-Ś wynikało, że lokal w chwili przejmowania go przez podatnika nie nadawał się do prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a podatnik nie przeprowadził w nim żadnego remontu ani adaptacji. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) powyższych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów. - wydatki na nabycie środka trwałego w kwocie 4 070,89 zł (wieszaka ekspozycyjnego) od firmy B w Niemczech za kwotę 1 040 euro. Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodów były wyłącznie odpisy amortyzacyjne określone zgodnie z art. 22a - 22o u.p.d.o.f. W zakresie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych organ stwierdził, że: - na podstawie korekty faktury VAT wystawionej 31 grudnia 2008 r. przez PPH C podatnik dokonał zmniejszenia wartości wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych o kwotę 4 040 zł. Ponieważ na fakturze tej w miejscu "data odbioru" widniała data 31 grudnia 2008 r., to koszt dotyczył 2008r. Powyższe oznaczało naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., - w księdze podatkowej podatnik ujął wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane m.in. fakturami VAT wystawionymi przez firmy: D w Ł. na kwotę 265 364 zł, E w Ł. na kwotę 78.219 zł i F w Ł. na kwotę 291 070 zł. W ocenie organu w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo-towarowy. Z uwagi na fakt, że strona w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. uwzględniła wartość towarów wynikających z kwestionowanych transakcji na kwotę 191.109 zł, faktyczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wyniosło 443.544 zł. Zdaniem organu, określając wysokość kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniono również wydatków w kwocie 211 380 zł wynikających z remanentu sporządzonego na koniec 2008 r., bowiem postępowanie podatkowe prowadzone za 2008 r. ujawniło, że wartość tę stanowią towary nabyte w 2008 r. od firm D i E, udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji. W konsekwencji organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, jednocześnie odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (23 § 2 o.p.), bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez D, E i F uznał, że w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo-towarowy. Co do nieuwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków, wynikających z remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2008 r. wskazał natomiast, że mogłyby one stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyby podatnik wskazał ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Tymczasem jedynie z zapisów w księgach handlowych dotyczących przedmiotowych zakupów wynika fakt ich nabycia. W ocenie organu faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Z treści tych faktur wynikało, że przedmiotem transakcji była sprzedaż odzieży damskiej (bluzki, kurtki, płaszcze, spodnie, spódnice, sukienki, swetry, żakiety) i akcesoriów, chociaż na żadnej z faktur nie podano ich rodzaju. W fakturach VAT wystawionych w 2009 r. przez D na rzecz firmy A nie podano indeksów ani nazw własnych towarów. Z materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli przeprowadzonej przez wobec J. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy D i A nie można uznać za rzetelny. D nie mogła dokonać z bieżących zakupów towarów w 2009 r. dostaw towarów na rzecz firmy A (w ilościach wykazanych w wystawionych fakturach VAT). Potwierdzają to: zestawienia zapasu towarów na 31 grudnia 2008 r. i na 31 grudnia 2009 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydana wobec J. P. w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez firmę E na rzecz podatnika, organ wskazał, że nie podano w nich indeksów i nazw własnych towarów, z wyjątkiem jednej faktury. Również w tym przypadku organ ocenił, że obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy firmami E i A nie można uznać za rzetelny. W kwestii faktur VAT wystawionych przez firmę F organ podał, że w fakturach nie podano indeksów i nazw własnych towarów. Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem M. Ś. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N. pod firmą E. Firmy: D, E i F działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane. Miały magazyn pod tym samym adresem, a D i E także siedzibę. Zamiennie zatrudniały tych samych pracowników. J. P. i K. F.-N. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F.-N. utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W tym okresie prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży "rzekomych" zapasów na rzecz firmy podatnika. W celu realizacji zamówień zebranych przez K. F.-N. od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 działalność gospodarczą zarejestrowała w czerwcu 2008 r. M. Ś., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. Tak naprawdę M. Ś. działalnością swoją firmowała działalność K. F.-N.. W związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu w 2009 r. M. Ś. wyrejestrowała działalność gospodarczą z końcem 2009 r. P. P. był jednym z odbiorców towarów w/w firm, a w okresie, gdy były one opodatkowane na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym,. Firmy posiadały tych samych kontrahentów, a ich księgi podatkowe prowadziło to samo biuro rachunkowe. D i E posiadały wspólną stronę internatową, stosowały te same oznaczenia faktur i posiadały rachunki bankowe do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym banku. Wobec tego faktury VAT wystawione w 2009 r. na rzecz firmy A przez firmy D, E i F nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzając w istocie czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane. W 2009 r. podatnik zastosował na dowodach sprzedaży (paragony fiskalne) indeksy i nazwy własne towarów tożsame z indeksami i nazwami własnymi towarów stosowanymi przez dostawców tych towarów do firm D, E i F. Dowodów stosowania innych indeksów i nazw własnych na towary nabyte od tych firm strona nie przedłożyła. Zdaniem organu nie znajduje też oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że podatnik mógł oznaczać najnowszymi indeksami zarówno towary z bieżącej kolekcji, jak i towary z poprzedniej lub jeszcze starszej kolekcji, nawet przed dokonaniem ich faktycznego zakupu, bowiem indeksy z nowych kolekcji strona stosowała dopiero w okresie bezpośrednio następującym po dniu dokonania dostawy towarów na rzecz firmy D. Za zasadną organ drugiej instancji uznał odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków stanowiących różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego, a wartością remanentu końcowego towarów handlowych nabytych w 2008 r. od D i E, gdyż wartość ta udokumentowana została fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie wartości towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy D, E i F i w tej części nie uznał ich, w myśl art. 193 § 4 o.p., za dowód. Ponadto organ stwierdził, że wydatki mogłyby podlegać oszacowaniu i mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyby strona wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że do ich poniesienia w ogóle doszło. W toku postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: E i E, w treści których podano "zapłata za faktury", nie doprecyzowano jakie to faktury (co uniemożliwiało zbadanie czy zapłaty stanowią ekwiwalent za towar wykazany w kwestionowanych fakturach), należało uznać, że faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że nie zakwestionował całej dokumentacji podatkowej za 2009 r., lecz jedynie niektóre objęte nią faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy D, E i F. Ponieważ podatnik konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć nie wskazał rzeczywistych źródeł, z których towar pochodził ani też cen nabycia towarów, to w tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. W kwestii kosztów najmu lokalu przy ul. A w Ł. stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że w 2009 r. lokal ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Końcowo wskazał, że § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ściśle określa zasady dokonywania wyceny towarów znajdujących się w spisie na koniec roku podatkowego. Ustawodawca dopuszcza przyjęcie ceny niższej od ceny zakupu bądź nabycia (§ 29 ust. 7 rozporządzenia), jednak w szczególnie uzasadnionych sytuacjach. Organ nie dał wiary twierdzeniu podatnika, że na magazynie nie pozostawały wyłącznie towary odpowiadające ilościowo i asortymentowo towarom wynikającym z faktur zakupu przypisanym do każdej pozycji remanentu, bowiem podatnik nie przedłożył innych faktur źródłowych zakupu towarów wykazanych w remanencie. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy D, E i F ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur; b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach A i G kwestionowanego towaru; c) dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, iż lokal położony w Ł. przy ul. A nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do celów związanych ze sprzedażą odzieży, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu, który wykazał, że w środku znajdowały się tego rodzaju przedmioty; d) wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, iż pomiędzy firmą E i F istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, udokumentowanych przez firmę F ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę E, przy jednoczesnym uznaniu, że firma E nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach; e) całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmy F i D odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego; f) uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw; g) dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań; h) bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych co do ilości posiadanych przez A na koniec 2009 r. towarów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu jakichkolwiek podstaw, a okoliczności wynikające z tego spisu zostały potwierdzone zgodnymi zeznaniami świadków; i) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę E na rzecz A z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone; j) bezpodstawne uznanie, że firma F nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; 2) art. 180 § 1 i art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Ś. i J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od który pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego; 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać; 4) art. 26 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu mimo że fakt ich poniesienie, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana; 5) art. 23 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. 6) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe; 7) art. 194, w związku art. 191, w związku z art. 113 o.p., poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F.-N. oraz M. Ś., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 o.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. Ś. K. F.- N. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F działalnością gospodarczą; W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Tutejszy sąd wyrokiem z 16 lipca 2016 r. oddalił skargę podatnika, wskazując, że organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2009 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech w/w kontrahentów, udokumentowanych wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo niekiedy sprzecznych zeznań niektórych przesłuchanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci firmy skarżącego nie dokonywali dostaw towaru do firmy skarżącego w ilościach i asortymencie wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Sąd szczegółowo przedstawił ustalenia dokonane przez organy na podstawie w dowodów i okoliczności sprawy i uznał, że zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego asortymentu między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży towaru zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznie w posiadaniu tego towaru (nie miał go w zapasie ani też nie nabył w ilości rzekomo sprzedanej na rzecz skarżącego), zatem skarżący z wyżej wskazanych względów nie mógł nabyć tego towaru w ilościach i asortymencie od firm D, E i FF zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towaru handlowego w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami płatności nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czego owe płatności w istocie dotyczyły. Wskazano, że poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towaru handlowego, pomimo faktycznego posiadania towaru i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego towary handlowe nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości i asortymentu towaru handlowego. Podkreślono także brak inicjatywy dowodowej skarżącego, który dopiero do skargi załączył dokumenty w postaci rozliczenia płatności za faktury wystawione przez w/w firmy. Z przedstawionych zestawień w żaden sposób nie wynikają wnioski, jakie w związku z nimi wyciąga skarżący, bowiem w sytuacji fikcyjności transakcji, tj. gdy udowodniono, że faktury nie potwierdzają transakcji z nich wynikających - nie można uznać przepływów gotówki/przelewów pomiędzy wskazanymi podmiotami za uprawdopodobniające transakcje wykazane na nierzetelnych fakturach. Ponadto, uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w trakcie postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: D i E (na rzecz F zapłaty gotówką), w treści których podano "zapłata za faktury", nie podano, jakie to faktury, a skarżący nie przedstawił i nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Wobec powyższego faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Wskazał m.in., że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p., a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p., dowody. Od powyższego wyroku podatnik wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a , poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i art. 23 § 2 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 194, w związku z art. 191 o.p. i art. 113 o.p., poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. – N. oraz M. Ś., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 o.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutu wskazanego w pkt 11.1.d) petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych/polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. Ś. (F) i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F.-N. (E) i jednoczesnym twierdzeniu, że E nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz A w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu wskazanego w pkt 11.1.i) oraz pkt II.2) petitum skargi; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać; - art. 26 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu mimo że fakt ich poniesienie, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana; - art. 23 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie skarżący na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1064) wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie: czy art. 23 § 2 o.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych, w zakresie w jakim dokumentowały one wydatki podatnika ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Wyrokiem z 17 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3386/13, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Odnosząc się łącznie do tych zarzutów NSA stwierdził, że rację ma skarżący podnosząc, iż dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego. Nastąpił brak szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o dokonaniu zakupu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru w sklepach A i Fabryka (w szczególności wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności przez skarżącego na rzecz wymienionych powyżej podmiotów). W ocenie NSA na uwagę zasługuje również pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej, dotyczącej zakupów przez firmę F i D odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego. Wątpliwości pojawiają się również w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę E na rzecz A z uwagi na niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze, a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie części dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia, nie zostały w toku postępowania podatkowego dokładnie wyjaśnione. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji przedwcześnie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że F nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w Ł. w stosunku do K. F.-N. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w stosunku do M. Ś., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym względzie NSA wyjaśnił, że wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze, tj.: (1) w pkt II. 1.d) petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. Ś. (F) i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F.-N. (E) i jednoczesnym twierdzeniu, że E nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz A w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (2) w pkt II.1.i bezpodstawne uznanie, że firma F nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; (3) w pkt II.2 petitum skargi; tj. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w szczególności w piśmie z 4 grudnia 2012 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Ś., J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary. Pozostałe zarzuty nie zostały uwzględnione, podobnie jak wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 23 § 2 o.p. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W konkluzji NSA stwierdził, że niewyjaśniony w pełni stan faktyczny nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji. Istotna będzie w tym zakresie ocena dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawie o sygn. II FSK 2091/13 oraz II FSK 3951/13. Kierując się tymi ustaleniami NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Dopiero bowiem ocena materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie pozwoli rozstrzygnąć zasadność lub niezasadność złożonej skargi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić fakt, że wcześniejszy wyrok tutejszego sądu, oddalający skargę podatnika, był już przedmiotem oceny sądu odwoławczego i w wyniku tej oceny został uchylony. W związku z powyższym należy mieć na uwadze uregulowanie dotyczące takiej sytuacji zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA tylko wyjątkowo, a mianowicie: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny oraz gdy NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej, danej sprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie i w jaki sposób Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. w rozpatrywanej obecnie sprawie oraz ocenić, czy nie zaistniały wyjątkowe okoliczności wyłączające związania tutejszego Sądu tą wykładnią. Wykładnia prawa wiążąca sąd pierwszej instancji obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Oczywiste jest, że stan prawny rozpatrywanej sprawy się nie zmienił, bowiem tak organy prowadzące postępowanie, jak i sąd dokonujący oceny wydanych w sprawie decyzji, miały obowiązek rozpatrywać sprawę uwzględniając przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2009 r., oraz przepisy procesowe obowiązujące w chwili dokonywania przez organy czynności procesowych. Po wydaniu wskazanego wyżej wyroku przez sąd odwoławczy nie została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny żadna uchwała w składzie siedmiu sędziów dotycząca wykładni prawa odmiennej od przedstawionej w wyroku sądu odwoławczego. Istotne w sprawie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, a także zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p., byłaby na razie przedwczesna, bowiem niewyjaśniony w pełni stan faktyczny nie pozwala ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatnika. Sąd odwoławczy podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i z akceptacją tego naruszenia przez sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia się we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M. Ś. (F) i K. F.-N. (E) i zarzutu, że firma (F) nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez skarżącego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech konkretnych kontrahentów: D, E i F. W tym miejscu należy jednak stwierdzić, że błędne są wywody skargi, iż w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, kto dokonał dostawy towaru, a więc to, czy faktura dokumentująca nabycie towaru jest zgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym, a wystarczające jest wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek na zakup towaru w konkretnej wysokości, oraz że zakupiony towar został przeznaczony na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 5-7 uzasadnienia skargi). Jakkolwiek skarżący myli się twierdząc, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, kto był dostawcą odzieży do firmy skarżącego A, a w szczególności, czy były to firmy D, E i F, to jednak organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy wymienione wyżej trzy firmy były w rzeczywistości dostawcami skarżącego, jak zresztą zostało to stwierdzone w wyroku sądu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzależnienia możliwości uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów od zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także od odpowiedniego udokumentowania tej operacji, Sąd potwierdza stanowisko zajęte już wcześniej w tej sprawie w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 568/13. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie mógł zakupić towarów od trzech wymienionych wyżej dostawców w ilościach i w asortymencie wynikających ze spornych faktur, bowiem dostawcy ci takimi towarami i w takich ilościach nie dysponowali lub też, jak było to w odniesieniu do M. Ś., podmiot ten nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, ale firmował działalność innego podmiotu, to jest K. F.-N.. Ustalenia co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być następnie sprzedane skarżącemu, zostały poczynione przez organy w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego zakończonych decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych kontrahentów. Podobnie sprawa przedstawia się z ustaleniami co do nieprowadzenia samodzielnej działalności handlowej przez M. Ś.. Skoro jednak ustalenia te zostały, jak stwierdził sąd odwoławczy, oparte w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych lub na decyzjach ostatecznych, których jednak nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi, to ustalenia te nie mają waloru dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawach wskazanych w końcowej części uzasadnienia wyroku sądu odwoławczego. Organy powinny wyjaśnić, czy M. Ś. rzeczywiście dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dostawy na rzecz skarżącego kurtek i żakietu, czy tylko firmowała działalność K. F.-N.. W pierwszym bowiem wypadku nie byłoby podstaw do odmowy zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nabycie towarów zgodnie z fakturami wystawionymi przez M. Ś. . W drugim natomiast wypadku taka podstawa by nie istniała, skoro podatnik dysponowałby dowodami poniesienia wydatku na rzecz podmiotu, który towaru mu nie sprzedał (M. Ś.), a nie miałby weryfikowalnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku na zakup towarów na rzecz rzeczywistego dostawcy. Z uwagi na powyższe uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej, a wcześniej w uzasadnieniu sądu odwoławczego. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że sąd odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski co do tego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby lokal położony w Ł. przy ul. N. służył skarżącemu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. mko