I FSK 145/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 170/16 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 170/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. (zwany dalej: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że wystawione na rzecz skarżącego faktury przez P. K. ("S." P. K.), K. S. (firma H.) oraz faktury dokumentujące sprzedaż usług internetowych przez G., I. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), gdyż nie można przypisać skarżącemu działania w dobrej wierze. 2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez P. K. ("S. " P.K.), K. S. (Firma H.) oraz G., I. S. i przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności celem niknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym świadomie odliczała podatek naliczony pomimo braku podstaw do jego odliczenia, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania spornych transakcji, których rzeczywisty charakter został przez stronę wykazany w toku postępowania; II. przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi strony i jej oddalenie w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi strony i jej oddalenie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik spawy poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów prawa procesowego, w tym m.in. art. 120, art.121, art. 122, 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; " O.p."), polegające na przyjęciu przez Sąd, ze organy nie naruszyły ww. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu I jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenia przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny; 4) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, a jednocześnie uniemożliwia stronie poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu I instancji, w szczególności poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych przejawiających się w użyciu ogólnych sformułowań – "w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne"(str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz lakonicznym uzasadnieniu nieuwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę, ograniczającym się do stwierdzenia, że "reasumując, za chybione lub bezskuteczne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124,180, 181,187,216 O.p. (bezpośrednio lub w związku z ww. wymienionymi przepisami, a także (lub) w związku z niżej wymienionymi przepisami prawa materialnego)" - str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), 5) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów w tym: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania potwierdzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) wyjątku od zakazu odliczenia podatku należnego; b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. ( dalej Dyrektywy 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.) u.p.t.u. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w przedmiotowej sprawie, dlatego też ponosi odpowiedzialność pomimo braku świadomości i braku występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości co do przestępczego działania jej kontrahentów, c) art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej z przekroczeniem granic swobody oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczym, d) art. 120, 121, 122, 187 O.p. ze względu na niezachowaniu zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powołanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, iż strona nie działała w dobrej wierze i nie wykazała się należytą starannością przy dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów, co leży w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami w szczególności poświadczającymi twierdzenia strony, że dokonywała ona takiej weryfikacji, poprzez m.in. uzyskanie dokumentów dotyczących prowadzenia przez nich działalność czy jej zarejestrowania; e) art. 187 ust. 3 O.p. poprzez uznanie, że faktem powszechnie znanym jest to, iż "na rynku obrotu złomem już w kontrolowanym okresie funkcjonowało wiele podmiotów, które tylko firmowały obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia było nieujawnione" w przypadku gdy okoliczności tej nie można uznać w rozumieniu przepisów za fakt powszechnie znany; f) art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o wyłączeniu materiałów do akt sprawy, co stanowi naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia; g) art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, iż stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze bez dokonania w tym zakresie jakiejkolwiek wykładni i ustosunkowania się do pojęcia dobrej wiary w stosunku do strony, co stoi w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem organu do dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów; h) naruszenie przepisów prawa materialnego wskazywanych jako podstawa wydanej decyzji. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, może odnieść się więc jedynie do postawionych w niej zarzutów. W związku z tym, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego zauważyć też trzeba, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną jej podstawą, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( vide : art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ wskazywane w tym zakresie uchybienie ma na wynik sprawy. 4.2. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a skarżący podnosi, że do jego naruszenia doszło poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych ze względu na użycie ogólnych sformułowań oraz lakoniczne uzasadnienie odnośnie do nieuwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę. 4.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął i jakimi przesłankami się przy tym kierował, a także jeżeli uzasadnienie posiada takie braki, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Adresatem uzasadnienia , oprócz stron, jest także bowiem Naczelny Sąd Administracyjny. Na Sądzie pierwszej instancji spoczywa więc obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób by możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej. 4.4. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął za własny i dlaczego. Sąd ten wskazał dlaczego podzielił stanowisko organów, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dostarczyć skarżącemu złomu. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania P. K., z których wynika, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie sprzedawał złomu skarżącemu. Odnośnie do K. S. powołał się na decyzję wydaną wobec tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że wystawiał on puste faktury w tym także dla skarżącego. Stwierdził też, że zasadnie organy przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT dotyczących dostaw usług internetowych do lokalu, który w żaden sposób nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, zauważając przy tym, że mimo stworzonych przez organy możliwości w toku postępowania wykazania, że usługi dostępu do Internetu służyły dokonywaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych skarżący okoliczności tych nie wykazał. Sąd ten ocenił też kwestię związaną z tzw. "dobrą wiarą" skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Ocenił zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia art. 216 O.p. stwierdzając na str. 8 uzasadnienia, że wpływu na wynik sprawy nie wywierały uchybienia Naczelnika US ze względu na niewydanie stosownego postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych przez inne organy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można też wyczytać dlaczego Sąd ten uznał, że nie doszło do naruszenia zasad ogólnych określonych w art. 120, 121, art. 122 124 O.p. Wynika z niego dlaczego Sąd ten przyjął, że nie zostały naruszone art. 180, art. 181 i art. 187O.p. Na str. 9 uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania celem zbadania, czy towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie nabyte od bliżej nieokreślonych podmiotów. Mimo faktycznie użycia przez Sąd pierwszej niefortunnego sformułowania , że zasadniczo organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd ten uznał, że prawidłowo organy przyjęły, że faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości oraz dlaczego skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.ps.a. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 4.5. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 191 O.p. ze względu na dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przez to naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. Mimo, że w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnoszących się do obowiązku zebrania przez organy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i jego rozpatrzenia nie wskazuje się jakie dowody w tej sprawie nie zostały przeprowadzone, jakie dowody nie rozpatrzono. Poza przytoczeniem tez z Komentarzy, czy też z orzecznictwa odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania i praworządności w skardze kasacyjnej w ramach tych zarzutów nie wskazuje w jaki sposób doszło w tej sprawie do naruszenia tych zasad. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący miesza obie podstawy kasacyjne. W ramach uzasadnienia naruszeń prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podnosi, że skoro organy zakwestionowały, że doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, nie kwestionując samego faktu ich dokonania pomiędzy innymi podmiotami to zdaniem autora skargi kasacyjnej winny dokonać ustaleń w tym zakresie, a także ustaleń w zakresie ewentualnie faktu późniejszej odsprzedaży tego towaru. 4.6. Nie ma racji skarżący, że w razie ustalenia przez organy, iż wystawcy faktur towaru uwidocznionego w tych fakturach nie mogli dostarczyć organy zobowiązane były do poczynienia ustaleń kto faktycznie ten towar skarżącemu dostarczył. Podkreślić bowiem należy, że sam fakt posiadania faktury nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z rzeczywistym nabyciem towaru, czy usługi. Faktura powinna zatem odzwierciadlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W orzecznictwie TSUE na tle podobnych w stanów faktycznych jaki ma miejsce w tej sprawie przyjmuje się, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nie wiedział, czy też nie mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Oceny pod tym kątem w tej sprawie dokonano i wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 4.6. Z orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...],( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] i [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Tak też w tej sprawie uczyniono, to na podstawie okoliczności towarzyszącym tym transakcjom prawidłowo uznano, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W sytuacji, gdy skarżący nie wiedział od kogo nabywa towar, dokonywał płatności w gotówce dużych kwot łącznie ponad 2,5 miliona zł. bliżej nieokreślonym osobom, nie sprawdzając, czy osoby te są upoważnione do działania w imieniu wystawców faktur, nie interesował się źródłem pochodzenia złomu, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności nie można przyjąć, by samo posiadanie przez skarżącego dowodów zarejestrowania tych podmiotów, nadania numeru REGON, czy nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP mogło podważyć wskazaną wyżej ocenę dokonaną w tej sprawie. 4.7. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 124 O.p. W decyzji organów bowiem zgodnie z wykładnią wynikającą z orzecznictwa TSUE na podstawie okoliczności towarzyszącym zakwestionowanym transakcjom wskazano dlaczego nie można przypisać skarżącemu działania w dobrej wierze. 4.8. Skarżący w skardze kasacyjnej, poza ogólną polemiką w żaden sposób nie podważył też tego, że faktury dokumentujące zakup usług internetowych nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zarzuty w tym zakresie nie mogą więc również odnieść pozytywnego skutku. 4.9. Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. Skarżący nie zauważa bowiem stawiając ten zarzut, że organ odwoławczy na str. od 27- 30 swojej decyzji wymienił liczne informacje, które pojawiły się w Internecie już od 2004 r., a także w następnych latach o wykryciu nieprawidłowości w obrocie złomem. 4.10. Nie może odnieść pozytywnego skutku zarzut naruszenia art. 216 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p., które to naruszenie skarżący wiąże z brakiem wydania postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów. Ze skargi kasacyjnej poza ogólnikowym stwierdzeniem, nie wynika jaki wpływ wskazywane uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący nie podnosi bowiem, że nie miał możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, co więcej nie wskazuje o jakie dokumenty chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tak ogólnie sformułowanego zarzutu. 4.11. Nie poddaje się też ocenie zarzut naruszenia art. 188 O.p. Nie wiadomo w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia tego przepisu. W skardze kasacyjnej skarżący przede wszystkim nie podaje by składał jakieś wnioski dowodowe, nie podaje jakie jego wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. 4.12. W konsekwencji nie można także zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej doszło do naruszenia zasad ogólnych przewidzianych w art. 120, czy art. 121 O.p. Naruszenie tych zasad skarżący wiązał bowiem z naruszeniem przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie okazały się niezasadne bądź nieskuteczne. 4.13. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Stan faktyczny przyjęty w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 4.14. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.