II FSK 2888/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 173/16 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2017 r. o sygn. I SA/Wr 173/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 3 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 150 § 1 i 4 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że: a) organ podatkowy dysponował aktualnym adresem zamieszkania skarżącej, podczas gdy według akt postępowania skarżąca od wielu lat nie zamieszkuje pod adresem przy ul. S. [...] i fakt ten został wykazany dowodami w sprawie; b) organ podatkowy nie pouczył skutecznie skarżącej o konsekwencjach prawnych zmiany miejsca zamieszkania wobec braku doręczenia pierwszego pisma organu w drodze doręczenia zwykłego, a jedynie ta okoliczność uprawniała organ do kontynuowania doręczeń w trybie art. 150 § 1 o.p., c) błędne przyjęcie aktualności danych ewidencyjnych skarżącej, podczas gdy za takie nie można uznać zgłoszenia aktualizującego NIP-3 z dnia 3 kwietnia 2002 r., a zatem złożonego na 13 lat przed dniem doręczenia spornej decyzji; d) przerzucenie w całości na skarżącą konsekwencji prawnych niezgłoszenia zmiany adresu do korespondencji w urzędzie skarbowym, podczas gdy ustalenie prawidłowego miejsca zamieszkania do doręczeń strony jest obowiązkiem organu i w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do aktualności danych, a za takie należy uważać w stanie faktycznym nieodebranie ani jednego pisma przez stronę w drodze doręczenia zwykłego, organ winien podjąć działania w kierunku ustalenia prawidłowego adresu strony. 2.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzały się do ustalenia, czy odwołanie od decyzji, doręczonej w trybie art. 150 o.p., zostało wniesione w terminie. Zarzuciła przy tym naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 o.p. Artykuł 150 § 1 o.p. (w wersji obowiązującej na moment dokonywania doręczenia) stanowił, że: w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 o.p.). Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma też ocena, czy były one dokonywane na adres widniejący w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak stanowił art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.z.e.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.). Ustawa ta przewiduje także, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji. Do 31 grudnia 2011 r. podatnik miał obowiązek aktualizacji adresu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.z.e. (NIP-3), a obecnie obowiązująca ustawa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. (ZAP-3). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu, podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat się wyprowadził). Tymczasem, analiza akt sprawy wskazuje na to, że korespondencja, przekazywana na adres widniejący z urzędowych ewidencji NIP-3, wypełniony w dniu 3 kwietnia 2002 r. (k. 109 akt adm.), nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu zasadnie stwierdził, że organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącej niż ul. S. Taki adres znajdował się w złożonym zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP-3). Sama skarżąca w skardze stwierdziła, że nie informowała organu o zmianie miejsca zamieszkania aby chronić dzieci przed nachodzeniem komorników sądowych. O właściwym adresie, na który kierowana była korespondencja, świadczy także fakt, że w pismach, jakie wystosowała do organów podatkowych, tj. we wniosku z dnia 10 września 2015 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (k. 156 akt adm.), jak również w odwołaniu z dnia 6 października 2015 r. (k. 166 akt adm.), w nagłówku podawała adres przy ul.S. Również wezwanie z dnia 22 września 2015 r. skierowane na tą ulicę zostało przez skarżącą odebrane. We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania z dnia 10 września 2015 r. skarżąca nie wskazywała, że przyczyną nieodebrania korespondencji było jej wysłanie na zły adres, a kwestionowała jedynie jej nieprawidłowe doręczenie przez operatora pocztowego. Jako powód podała, że na klatce schodowej prowadzone były prace renowacyjne i remontowe. W piśmie reklamacyjnym z dnia 9 września 2015 r. skierowanym do Urzędu Pocztowego natomiast wyjaśniała, że żadnej z przesyłek z urzędu skarbowego nie otrzymała, mimo regularnego sprawdzania skrzynki pocztowej (k. 154 akt adm.). Powyższe okoliczności, w przypadku gdy skarżąca powołuje się na fakt zamieszkiwania we W. przy ul. K., przy jednoczesnym wskazaniu w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu zamieszkania [...] przy ul.S, muszą być interpretowane na jej niekorzyść. Jak już wyżej wskazano, to na podatniczce ciążył obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącą, która musi się liczyć z nieuniknionymi, negatywnymi dla niej konsekwencjami prawnymi działania, czyli usankcjonowaniem fikcji prawnej doręczenia pism organu podatkowego. To w interesie skarżącej leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. Z uwagi na to, że niewiedza organów podatkowych o innym, niż widniejący z ewidencji, miejscu zamieszkania podatnika była skutkiem wyłącznie zaniechania skarżącej, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 150 § 1 i 4 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 o.p. Organy podatkowe miały bowiem nie tylko prawo ale także obowiązek kierowania pism na adres widniejący w urzędowej ewidencji. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego pouczenia skarżącej o konsekwencjach prawnych zmiany miejsca zamieszkania wobec braku doręczenia pierwszego pisma organu w drodze doręczenia zwykłego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie może być skutecznie podnoszony w ramach naruszenia art. 150 o.p. Artykuł ten reguluje bowiem kwestię doręczenia zastępczego. Z kolei przywołane przepisy art. 148 § 1 i art. 149 o.p. wspomnianego przez skarżącą zastrzeżenia nie przewidują. Tym samym zasadnie organy przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 o.p. na prawidłowy adres skarżącej przy ul. Świeradowskiej w dniu 12 maja 2015 r. należy uznać za skuteczne. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 26 maja 2015 r., natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 6 października 2015 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).