II FSK 3406/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 335/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świebodzinie na uchwałę Rady Miejskiej w Kargowej z dnia 19 listopada 2012 r., nr 0007.199.2012 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miejskiej w przedmiocie określenia wzorów formularzy podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 335/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Świebodzinie na uchwałę Rady Miejskiej w Kargowej nr 0007.199.2012 z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wzorów formularzy w zakresie informacji i deklaracji podatkowych na terenie Gminy Kargowa. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Prokurator Rejonowy w Świebodzinie - dalej jako "Prokurator", wniósł skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Kargowej nr 0007.199.2012 z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wzorów formularzy w zakresie informacji i deklaracji podatkowych na terenie Gminy Kargowa (Dz. Urz. Woj. Lubuskiego z 2012 r. poz. 2310) - dalej jako "Uchwała", w części obejmującej: punkt F załącznika Nr 4, punkt G załącznika Nr 5 i punkt F załącznika Nr 6, zawierających zapis o treści "Odpowiedzialność karno-skarbowa za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość oraz za podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana", wnosząc o stwierdzenie nieważności uchwały w tym zakresie. Zaskarżonej uchwale zarzucono istotne naruszenie prawa, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r. poz. 594 ze zm.) - dalej jako "u.s.g.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849) - dalej jako "u.p.o.l.", art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381) - dalej jako "u.p.r.", oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465) - dalej jako "u.p.l.". W uzasadnieniu skargi wskazano, że Uchwała - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym - jest aktem prawa miejscowego. Ponieważ stosownie do brzmienia art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego są zaliczane do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, to zgodnie z art. 94 Konstytucji RP powinny być ustanawiane przez organy samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Prokurator podniósł, że z art. 7 Konstytucji RP wynika obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, przy czym uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiące akty prawa miejscowego, powinny regulować kwestie wynikające z delegacji ustawowej w taki sposób, aby przyjęte w oparciu o nią normy uzupełniały, wydane przez inne podmioty, przepisy powszechnie obowiązujące, kształtujące prawa i obowiązki ich adresatów. Podkreślono, że ustawodawca, formułując określoną delegację do wydania aktu wykonawczego, przekazuje upoważnienie do uregulowania wyłącznie kwestii nie objętych dotąd żadną normą o charakterze powszechnie obowiązującym w celu ukształtowania stanu prawnego uwzględniającego m.in. specyfikę, możliwości i potrzeby środowiska, do którego właściwy akt wykonawczy jest skierowany. Jeśli dane zagadnienie jest przedmiotem regulacji ustawowej oznacza to, że jest ono wyłączone z kompetencji uchwałodawczej organu stanowiącego gminy. Prokurator zwrócił uwagę, że podstawę prawną zaskarżonej uchwały stanowiły przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l, art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Na podstawie tych przepisów rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Skarżący przyznał, że katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest uzależniony od specyfiki danej gminy, nie zmienia to jednak faktu, iż formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Zdaniem Prokuratora, cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informacje do podpisania oświadczenia o treści "Odpowiedzialność karno-skarbowa za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość oraz za podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana", które to oświadczenie zostało zawarte w załącznikach nr 4, 5, i 6 Uchwały. W opinii Prokuratora, ani przepisy przywołane w samej Uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważniał radę gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą informację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. Podkreślono, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, aby przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Rygor ten wprowadza się wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji od określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwe byłoby odwołanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenie oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie takiej odpowiedzialności. Zdaniem Prokuratora, przywołane przepisy u.p.r., u.p.l. i u.p.o.l nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać. W związku z tym, zawarte w załącznikach Uchwały zakwestionowane zapisy wykraczały poza dopuszczalny zakres unormowania, a tym samym naruszały prawo w sposób istotny. Rada Miejska w Kargowej w odpowiedzi na skargę uznała ją za zasadną. Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 3335/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "WSA w Gorzowie Wlkp.", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przyznał, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny - jako skierowana do wszystkich, na których ciąży obowiązek ich zapłaty - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. WSA w Gorzowie Wlkp. zwrócił uwagę, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust.11 u.p.r. i art. 6 ust 9 u.p.l. stanowią z kolei, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Kontrolując Uchwałę pod względem nieważności Sąd pierwszej instancji podniósł, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania, przy czym za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Sąd podzielił stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczania we wzorach formularzy obowiązku składania oświadczenia o znajomości przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) - dalej jako "k.k.s.", za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, jednakże z żadnych przepisów nie wynika zakaz informowania stron (podatników) o ich obowiązkach, ponoszeniu odpowiedzialności za określone działanie. Podkreślono, że istotą prawidłowego działania państwa jest działanie nie tylko organów państwa zgodnie z ustalonym przez nie rzeczywistym stanem faktycznym, ale również składanie przez obywateli oświadczeń odpowiadających rzeczywistości. Sąd podzielił pogląd Prokuratora, że w formularzach muszą być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, jednak nie wyklucza to umieszczenia w tych formularzach informacji mających spowodować ich wypełnienie w sposób zapewniający podanie danych odpowiadających rzeczywistości. WSA w Gorzowie Wlkp. podniósł, że złożenie informacji zawierającej oświadczenie: "odpowiedzialność karno-skarbowa za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego jest mi znana" nie skutkuje odpowiedzialnością z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) - dalej jako "k.k.", albowiem odebranie oświadczenia musiałoby nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem Sądu, zakwestionowane oświadczenie nie jest "potwierdzeniem danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karno-skarbowej", jest to jedynie informacja, że składający dokument zna, ma świadomość, że ponosi odpowiedzialności karną skarbową. Nie można jednak z tego zapisu wywieść, że dokument został wypełniony pod rygorem odpowiedzialności karnej, o której mowa w art. 233 k.k. Sąd pierwszej instancji wskazał, że działanie polegające na niewłaściwym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, w tym również nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, przez co naraża się podatek na uszczuplenie, podlega karze określonej w art. 54 § 1 k.k.s. Odpowiedzialność tę ponosi podatnik bez względu na to, czy został o niej poinformowany, pouczony. W ocenie Sądu, Rada Miejska w Kargowej umieszczając we wzorach informacji kwestionowane oświadczenie nie naruszyła prawa rażąco. Zdaniem Sądu, oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tę informację wypełnić prawidłowo. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawierania przez formularze pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Końcowo Sąd przyznał, że oświadczenie to jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków, stanowi informację dla składającego ten dokument, że ponosi on odpowiedzialność karno-skarbową. Uświadomienie powyższego podatnikowi nie może być jednak uznane za rażące naruszenie prawa. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Prokurator Okręgowy w Zielonej Górze wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji RP poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej, tj. organ samorządu terytorialnego - Radę Miejską w Kargowej, upoważnienia ustawowego do działania w granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l., poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego przyjęcia, że co nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę to jest dozwolone, gdyż mieści się w granicach uznania, a w konsekwencji podjęcie Uchwały zawierającej niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej składającego informację podatkową. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj.: 1. art. 151 § 1 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że Rada Miejska w Kargowej nie przekroczyła kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji RP, art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. i - na tej podstawie - niezasadnym oddaleniu skargi; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego w informacjach (załączniki nr 4, 5 i 6 - w rubrykach F, G i F) w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie zostały wypełnione pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaakcentowano, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z istotnym naruszeniem prawa, albowiem pociąga ono za sobą negatywne skutki dla ściśle określonych, konkretnych podmiotów składających oświadczenia podatkowe, a także może znacząco wpływać na stosunki społeczne. Jeżeli w konsekwencji stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji miałyby one zostać w widoczny i wymierny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on niewątpliwie istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem w tym przypadku nie o każde naruszenie prawa o pomijalnej lub banalnej skuteczności negatywnej, ale o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym, relacjonowanym do kwestii podlegania odpowiedzialności karno-skarbowej. Rada Miejska w Kargowej nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Odnosząc się do sformułowanych w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzutów, jak też wspierającej je argumentacji, należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale Rady Miejskiej w Kargowej. Niedwuznacznie wskazuje na to stwierdzenie zamieszczone w skardze kasacyjnej: "Zdaniem skarżącego błędne wnioskowanie WSA było wynikiem nieprawidłowej interpretacji oświadczenia o zacytowanej powyżej treści". W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia zauważono, co następuje: "Prawidłowa interpretacja powyższego zapisu nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje do przyjęcia, że kwestionowane oświadczenie, które składający wypełnia osobiście na piśmie, potwierdzając zawarte tam dane własnoręcznym podpisem, jest dokumentem wypełnionym pod rygorem odpowiedzialności karnej". W ocenie Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze, rzeczywistą intencją Rady Miejskiej w Kargowej nie było - jak uznał Sąd pierwszej instancji - przekazanie stosownej informacji składającym deklaracje podatkowe, lecz chęć wyegzekwowania od składających oświadczenia danych zgodnych z rzeczywistością "pod nieuprawnionym jednakże w takiej sytuacji rygorem odpowiedzialności karnej". Jakkolwiek nie sposób zgodzić się z nader ogólnikową i niejasną w swojej treści tezą, za którą opowiedział się WSA w Gorzowie Wlkp., że "nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania", to jednak jako zbyt daleko idące trzeba zakwalifikować uwagi zamieszczone w skardze kasacyjnej co do intencji organu uchwałodawczego Miasta Kargowej (celu podjęcia Uchwały). Ustalenia w tym przedmiocie nie poddają się zobiektywizowanej ocenie, a co więcej - są one niczym innym, jak pochodną zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej mowa jest wszak o nieprawidłowej bądź prawidłowej interpretacji odpowiedniego fragmentu Uchwały, gdy tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. W tej materii wystarczająco wypowiedział się WSA w Gorzowie Wlkp., wyjaśniając w uzasadnieniu wyroku jak rozumie wzór oświadczenia. Przyjął on, że "oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tę informację wypełnić prawidłowo". Choć i w tej części wypowiedzi Sądu można doszukać się pewnej niezręczności (jak można bowiem "wypełnić" informację i jak funkcję informacyjną ma pełnić oświadczenie składane przez podatnika?), to kwalifikacja nadana przez Sąd kwestionowanemu postanowieniu Uchwały jest całkowicie jasna. Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa - odmienna od przyjętej przez Sąd - interpretacja odpowiedniego fragmentu Uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej uchwałodawcy. Wypada w związku z tym przychylić się do zdania Sądu pierwszej instancji, że wspomniane oświadczenie "jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków" oraz stanowi informację dla składającego stosowny dokument. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.[pic]