II FSK 2424/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 208/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. L. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 208/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M.L. i uchylił decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w Gdańsku z 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez sąd, b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a także w związku z art. 194 § 1 o.p. i art. 25 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 Nr 26, poz. 193) przez błędną ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych w kontekście art. 113 o.p., c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zaprezentowanie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Spór w zakreślonych przez nią granicach wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy można było przyjąć, że działalność gospodarczą na terenie S. prowadził J.L., a jego małżonka jedynie firmowała działalność męża, co w konsekwencji powodowałoby, że zastosowanie w sprawie znalazłby art. 113 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że problem "użyczenia" swojego imienia i nazwiska (w analizowanym przypadku przez małżonkę J.L.) wiąże się z tzw. instytucją "firmanctwa", regulowaną art. 113 o.p. Z tych też względów, niezależnie od tego, że organy obu instancji w wydanych przez siebie decyzjach nie powoływały się na tę regulację, to ona stanowi o możliwości przypisania przychodów innemu podmiotowi niż ten, który wystawiał faktury (firmował operacje gospodarcze). Zgodnie zatem z wymienionym przepisem: "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przytoczony przepis określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2012 r., I SA/Bk 283/12). Przepis art. 113 o.p. nie wskazuje wprost, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier [w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 o.p.). Konfrontacja tak postrzeganego pojęcia firmanctwa ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie pozwala na wniosek, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 113 o.p. Brak nadto jakiegokolwiek motywu podatkowego w działaniu podatnika. W każdym razie istnienia takich przesłanek, jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, nie wykazał organ podatkowy. Nawet gdyby przyjąć, jak podniósł to na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przypisał kwestii firmanctwa właśnie, to powyższe rozważania w pełni można odnieść do tezy organu o faktycznym wykonaniu kontraktu z firmą B. przez J. L., a nie w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez jego małżonkę. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej uzasadniony wydaje się pogląd sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż M. L. prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek i że to jej firma zrealizowała przedmiotowy kontrakt. Sąd pierwszej instancji na stronie 11 – 13 pisemnego uzasadnienia wyroku w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, które poddają w wątpliwość ustalenia organów podatkowych, że faktycznie kontrakt realizował J. L. Zasadnie w związku z tym przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy. Właśnie w ramach tych rozważań sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania w kierunku bezspornego ustalenia, czy w 2009 r. działalność gospodarczą (realizował przedmiotowy kontrakt) na terenie S.prowadził J. L., czy też firma jego żony. W kontekście zarzutu opisanego pod literą b) szczególnego odniesienia, poza art. 113 o.p., wymagają dwie kwestie, a mianowicie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 191 i art. 194 § 1 o.p. Niewątpliwie organy podatkowe, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w pierwszym z przywołanych przepisów, mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również, formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą jednak naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., II SA/Wa 3925). I co najistotniejsze, gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15). W sprawie niniejszej organy podatkowe zbyt dużą wagę przypisały dowodowi z dokumentu, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., jakim niewątpliwie jest informacja spontaniczna otrzymana od szwedzkiej administracji skarbowej w sprawie zawartych transakcji w 2009 r. przez firmę B. z M.L. J.L. Już chociażby pobieżna lektura tego dokumentu, jak i pozostałych dokumentów do niej załączonych, nakazuje przyjąć, że nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy do wydania decyzji przez polskie organy podatkowe. Niezbędne więc było przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zawartych w tej informacji stwierdzeń. Jednocześnie jej treść nie wyklucza możliwości wykonania transakcji przez M. L., prowadzącą przedsiębiorstwo pod firmą S., z wykorzystaniem jako podwykonawcy firmy prowadzonej przez małżonka. Jak słusznie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, informacja spontaniczna skierowana jest do polskich organów skarbowych, których obowiązkiem jest wyjaśnienie sprawy, w kontekście polskich przepisów podatkowych. Informacja spontaniczna nie zawiera żadnych informacji, które byłyby w toku postępowania podatkowego przez stronę kwestionowane. Podobnie sąd pierwszej instancji tego dowodu nie kwestionował. Dziwi więc postawiony zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p., zwłaszcza że strona skarżąca go w istocie nie uzasadniła. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 Konwencji. Po pierwsze nie był on przedmiotem sądowej oceny, a po wtóre przedmiot sprawy nie dotyczy kwestii podwójnego opodatkowania. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut błędnej oceny materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności, że rozstrzygnięcie organów było dotknięte wadami wskazanymi przez sąd, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14), co ostatecznie skarżący uczynił, ale w pozostałych zarzutach. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona sposób związania oceną prawna dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Przypomnieć w związku z tym należy, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Przy takim rozumieniu treści art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wiążąca ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji odnosi się wyłącznie do rozumienia treści art. 113 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).