I SA/Łd 201/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 201/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]r. określającą W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 roku w kwocie 129.601 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2011 r., ze szczególnym uwzględnieniem nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez A Sp. z o. o. z siedzibą w B., ul. A 42, NIP [...], stwierdzono m.in., że strona w rejestrze nabyć za sierpień 2011 r. ujęła i odliczyła podatek naliczony z czterech kserokopii faktur wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę netto 2.332.255 zł; podatek VAT 536.418,65 zł. Faktury wystawione przez firmę A miały dokumentować nabycie przez podatnika aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon: 550D 18-55IS, 600D 18-55IS, EF 24-70 1/2 8L UMS, EF 16-35 1/2 8L II UMS. Podczas kontroli podatkowej strona przedłożyła również kserokopie faktur proforma (dotyczących zakwestionowanych faktur VAT) wystawionych przez ww. podmiot, na podstawie których dokonała płatności w kwotach wynikających z tych dokumentów. Jak wynika z akt sprawy, strona miała następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz cypryjskiego kontrahenta - firmy B Ltd oraz firmy C s.r.o. ze Słowacji. Z ustaleń organu pierwszej instancji, w tym materiału dowodowego pozyskanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy A decyzją z dnia [...] r. orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. ze spornych faktur wystawionych na rzecz strony (decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję), wynikało, że faktury wystawione przez A Sp. z o. o. (zwanej dalej "D") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź w razie stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił W. G., prowadzącemu przedsiębiorstwo pod firmą "E", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 129.601 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę D znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podmiot ten nie wykonał czynności wykazanych w treści spornych faktur, a W. G. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. pełnomocnik W. G. wniósł odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej, w tym naruszenie zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106a ustawy, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów, a ponadto naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r. określającą W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 roku w kwocie 129.601 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie, poglądów orzecznictwa, oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę D nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zebrany zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 tej ustawy. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej wyjaśniono także wszelkie występujące w sprawie wątpliwości, a na podstawie tak zebranego - wystarczającego i spójnego - materiału dowodowego ustalono stan faktyczny sprawy i zakwestionowano podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, ponieważ faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Ponadto organ wskazał, że kwestią nierzetelności faktur wystawianych przez Spółkę D zajmował się już WSA w Łodzi, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 394/15 uznał faktury wystawiane przez ww. Spółkę za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie powyższe może zatem stanowić dla organów podatkowych swego rodzaju wskazówkę, co do przedmiotu "działalności" opisywanej Spółki. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) błędną wykładnię art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że czynności dokonane przez stronę nie wyczerpują dyspozycji dokonania wywozu towarów terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, a co za tym idzie, odmowę uznania, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że przedstawione przez nią dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego; 2) odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (brzmienie dosłowne), podczas gdy strona dokonała faktycznego nabycia, a następnie przeniesienia władztwa nad towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów, przyznając stronie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na spornych fakturach oraz poprzez uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy przedstawione przez stronę dokumenty oraz zeznania świadków wskazują na rzeczywistą sprzedaż towaru; 3) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż przeniesienie władztwa nad towarem nastąpiło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a tym samym doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego; 4) art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym kwestionowanie nabycia towarów w sytuacji, gdy transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została wykazana i rozliczona przez podatnika "na inny okres rozliczeniowy; II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez oparcie się wyłącznie na zeznaniach A. K. reprezentującego spółkę D sp. z o.o. w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w L., niezbadania w sposób rzetelny historii dokonywanych sprzedaży, oraz przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka A. K., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Skarbowego w L. i B., co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków; 2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; 3) art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom oraz zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami; 4) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez D Sp. z o. o. potwierdzają czynności, które zostały dokonane, oraz wykazują, iż strona pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na weryfikację kontrahenta (m.in. skąd pochodził towar, kto posiadał faktyczne władztwo nad towarem), co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie dysponował towarami, na sprzedaż których zostały wystawione przedmiotowe faktury, gdy skarżący pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej nie mógł rozpoznać oszukańczego procederu kontrahenta; 5) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie należą do jego kompetencji - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z przestępstwem. Ponadto wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wiadomości e-mail, oraz snucie przypuszczeń niemających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; 6) art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 1 i 3, art. 290 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej bez uprzedniego poinformowania strony, prowadzenie postępowania kontrolnego z wykonywaniem czynności przekraczających zakres tego postępowania, niezawiadomienie kontrolowanego o wszczęciu kontroli podatkowej, prowadzenie przez inspektorów kontroli podatkowej bez posiadanego upoważnienia do przeprowadzania tej kontroli, prowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzania tych czynności, a tym samym błędne przedstawienie stanu faktycznego uwzględniającego ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję z naruszeniem przepisów o prowadzaniu kontroli podatkowej; 7) art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieposiadanie oraz niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia legitymującego inspektorów kontroli skarbowej do dokonywania kontroli podatkowej, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie; 8) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 1 i 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie przepisów wskazujących na dopuszczalny limit czasu trwania kontroli, tj. prowadzenia kontroli podatkowej okres przekraczający 12 dni. Tym samym sporządzenie protokołu kontroli oraz wydanie decyzji po upływie dopuszczalnych terminów, co spowodowało, że kontrola została prowadzona z naruszeniem przepisów prawa; 9) art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz art. 282 c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie tych przepisów polegające na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec podatnika a faktycznego prowadzenia kontroli podatkowej; 10) zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez obejście przez organ przepisów usdg, mającą na celu obejście regulacji chroniących podatnika przed nieuzasadnioną i nadmiernie uciążliwą kontrolą, oraz obejście zasady szybkości postępowania poprzez błędną formę prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie podatku od towaru i usług; 11) art. 31 ust. 1 ustawy o uks w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 oraz 79 usdg polegające na oparciu się przez organ na dowodach przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mające istotny wpływ na wynik kontroli, tym samym oparciu się przez organ na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 ww. ustawy, tj. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego uwzględniającego ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wydal decyzję z naruszeniem przepisów o przeprowadzaniu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa. Z powyższych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, bądź w przypadku stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kwoty uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podstawą zakwestionowania W. G. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w sierpniu 2011 r. było ustalenie, że posiadane przez niego cztery faktury z sierpnia 2011 r. zakupu obiektywów i aparatów fotograficznych wystawione, jak wynika z ich treści, przez A Spółkę z o.o. w B., dalej zwanej "D", nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podkreślały, że zbywcą aparatów fotograficznych nie był podmiot wykazany w treści spornych faktur. Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów, że "D" nie był rzeczywistym sprzedawcą sprzętu fotograficznego i że transakcje tak zakupu towarów przez podatnika, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów dokonane przez niego, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, określanego jako tzw. "karuzela podatkowa". Podatnik uważa także, że nawet w takiej sytuacji mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu towarów od firmy "D" dopiero wtedy, gdyby organ wykazał mu, że zawierając transakcje zakupu aparatów nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są także z tym zagadnieniem, a więc z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawcy. Nie zgadzając się z podnoszonymi w skardze zarzutami Sąd stwierdza, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że firma "D" nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza, co ma znaczenie w tej sprawie, w sierpniu 2011 r., w zakresie handlu aparatami fotograficznymi, co oznacza, że nie mogła sprzedać tych aparatów skarżącemu. Firma ta ("D") tworzyła pozory legalnej działalności handlowej, nie dysponowała żadnymi towarami i środkami na prowadzenie działalności handlowej, wystawiała puste faktury, funkcjonowała w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, znajdują się m. in. na str. 12-15 decyzji organu pierwszej instancji i na str. 11-12 decyzji organu odwoławczego. Zasadniczym dowodem nierzetelności transakcji zakupu aparatów fotograficznych przez skarżącego od "D" jest ostateczna decyzja z dnia 10 października 2013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Spółki "D" o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur z sierpnia 2011 r. wystawionych przez "D" na rzecz skarżącego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. a skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bd 456/14. Powyższe decyzje wydane wobec Spółki "D" są dokumentami urzędowymi. Wynika z nich niewątpliwie, że Spółka "D" została zobowiązana do zapłaty podatku z powodu samego tylko faktu wystawiania faktur, w tym czterech spornych faktur z sierpnia 2011 r., a wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe. Ponadto, taki właśnie stan faktyczny wynika z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "D" i załączonego w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej, w szczególności z zeznań A. K. prezesa zarządu Spółki "D". Zeznania te są ważnymi dowodami, a ich wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości, skoro wersja wydarzeń przedstawiana przez A. K. znalazła ostatecznie potwierdzenia w treści wydanych wobec niego decyzji, zaakceptowanych przez WSA w Bydgoszczy. A. K. opisał proceder wyłudzania podatku VAT, wskazał na organizatorów tego procederu i jasno określił rolę Spółki "D" w tym procederze. Należy mieć na uwadze, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej w skrócie ustawy o p.t.u., możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć za miarodajne wyjaśnienia podatnika o rzeczywistym odebraniu spornych aparatów z magazynu F, to przecież nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie był wystawca spornych faktur, czyli Spółka "D". Te zaś ustalenia organów, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "D" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i wydane w tamtym postępowaniu decyzje, nie zostały skutecznie podważone. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością aparatów fotograficznych, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, mógłby świadczyć jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć takie towary, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę aparatów dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy aparatów fotograficznych zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Powtórzyć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie sprzęt fotograficzny) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady (w odniesieniu do stanu prawnego z 2011) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy powyższej Dyrektywy Rady, wskazując na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w art. 176 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup aparatów od Spółki "D") nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy kwestionują, że doszło do dostawy towarów przez "D" na rzecz skarżącego. Podatnik posiada natomiast faktury zakupu sprzętu fotograficznego, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze. Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu i opisały je dokładnie (str. 6-9, 11-12, 16-18, 27-28 decyzji organu pierwszej instancji, str. 16-18 decyzji odwoławczej). W decyzjach wskazano m. in., że podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie i w taki sposób transakcje kupna i sprzedaży rzeczywiście przebiegały, że jeszcze przed zakupem towarów wiedział komu towary mają zostać sprzedane, wiedział o wzajemnych powiązaniach firm (C, B,G) uczestniczących w przepływie tych aparatów. Podatnik nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahenta, firmy "D", a przecież kontakt z tą firmą miał od niedawna, a sporne transakcje zakupu sprzętu fotograficznego dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z przedstawicielem firmy "D", która przecież nie była jego sprawdzonym kontrahentem, a należności za towary przelewał na konto "dostawcy" na podstawie faktur pro forma. Ustalony i przedstawiony w decyzjach przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza wiarygodność zeznań świadka Kołakowskiego, także co do tego, że kontrahenci Spółki "D" musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli. Świadczą o tym m. in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy wystawianymi przez "D" fakturami i odbiorem towarów przez podatnika i jego dalszą ekspedycją do następnych podmiotów, to jest C i B. Powyższe okoliczności, dużo szerzej i dokładniej wskazane w decyzjach, co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były aparaty cyfrowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem znanym. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego sprzętu fotograficznego od firmy "D", ustalone m. in. na podstawie opisanej korespondencji handlowej podatnika, jego zeznań, pozwalają na wniosek, że podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale zdawał sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godził się na to. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w ich treści sprzedawca – Spółka "D", nie był rzeczywistym sprzedawcą. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur były rzeczywiście przesyłane do magazynu firmy F, a następnie odbierane przez podatnika i ekspediowane dalej do firm C i B, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Zasadne są zatem wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- B., że w tak ustalonym stanie faktycznym, a więc uwzględniającym fakt, że jedynym rzeczywistym dysponentem towaru wyszczególnionego w spornych fakturach była firma cypryjska B, która ustaliła z góry obieg towarów, ponosiła koszty jego magazynowania w magazynach firmy F, a osoby związane z tą firmą, to jest Ł. J. i J. G. decydowały o zwalnianiu towarów z magazynu dla fakturowych nabywców, brak jest podstaw do uznania, że czynność traktowana przez podatnika jako WDT rzeczywiście miała taki charakter, to jest, że podatnik rzeczywiście samodzielnie i autonomicznie dokonywał wywozu towarów z terytorium kraju w ramach odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza udziału w przesłuchaniu istotnego w tej sprawie świadka A. K.. Ordynacja podatkowa nie zawiera w sobie zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być także materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi jednak mieć możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. Taka właśni sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej. Nie było potrzeby wielokrotnego, oddzielnego przesłuchiwania A. K. we wszystkich sprawach prowadzonych wobec jego kontrahentów, skoro zeznania te były jednoznaczne, dokładnie opisywały rolę pełnioną przez Spółkę "D" i łącznie z innymi materiałami zebranymi w postępowaniu wobec tej Spółki stały się podstawą do ustaleń i decyzji podatkowych wydanych wobec Spółki, zaakceptowanych przez WSA w Bydgoszczy (wskazanych wyżej). Nie są zrozumiałe niektóre zarzuty podniesione w pkt 2 skargi, bowiem postępowanie w tej sprawie było prowadzone przez organy podatkowe, a nie przez organ kontroli skarbowej. Dowody były zatem gromadzone w toku kontroli podatkowej podatnika prowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł.-Bałuty, a następnie postępowania podatkowego. Nie zmienia tego fakt, że ustalenia organów podatkowych w sprawie niniejszej poczynione zostały także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Nie znaczy to jednak, że Dyrektor izby Skarbowej był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). P.C.