III SA/Wa 1925/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi Firmy [...] Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4511-308/15-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Firmy [...] Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 kwietnia 2015 r. Minister Finansów wydał wobec Firmy [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna w O. interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. W interpretacji tej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa, w pozostałym zaś zakresie stanowisko to podzielił. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, iż jest m.in. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez jej pracowników w ramach stosunku pracy. Wskazała, iż umożliwia swoim pracownikom korzystanie do celów prywatnych z samochodów będących własnością Skarżącej oraz używanych przez nią na podstawie umowy najmu lub leasingu oraz wykorzystywanych przez nią co do zasady, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych Skarżąca ponosi m.in. koszty paliwa oraz pozostałe koszty eksploatacji tych samochodów, w tym np. drobne koszty naprawy, koszty zmiany opon. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, iż jest ona zobowiązana, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy, pobierać zaliczki na ten podatek od kwoty ryczałtu z tytułu wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), która to kwota ryczałtu obejmuje też koszty eksploatacji samochodów służbowych. Jej zdaniem stanowisko to jest prawidłowe. Skarżąca zwróciła mianowicie uwagę na wprowadzony do u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. ryczałtowy system rozliczania podatku dochodowego z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych. Odwołując się do brzmienia art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. stanęła na stanowisku, że z wykładni literalnej wynika, iż wspomniany ryczałt obejmuje też wszystkie koszty związane z użytkowaniem samochodu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła fragment uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), zmieniającej m. in. u.p.d.o.f. Dodała, iż odmienne stanowisko oznaczałoby de facto powrót do systemu, który obowiązywał przed 1 stycznia 2015 r. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Minister Finansów stwierdził, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy. Dodał, iż przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Skarżącej będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w tych przepisach. Zapisano w nich mianowicie, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. W rezultacie Minister Finansów wyraził pogląd, iż ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji takie jak: koszty naprawy, koszty zmiany opon, do których poniesienia Skarżąca jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. W sytuacji, gdy Skarżąca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Tym samym Skarżąca jako płatnik powinna doliczyć pracownikowi dodatkowo do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Skarżącą, a wykorzystywanego do celów prywatnych ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 2b, ust. 2c i ust. 3 oraz art. 31 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Ministra Finansów przejawiające się w uznaniu, iż Skarżąca - jako płatnik podatku z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w tym nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikom z tytułu wykorzystywania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych - powinna pobierać zaliczki na podatek od kwoty ryczałtu, która to kwota, błędnym zdaniem Ministra Finansów nie obejmuje kosztów paliwa. Zdaniem Skarżącej powyższe doprowadziło również do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. przez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy stanowisko to należało uznać za prawidłowe. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie Ministra Finansów kwota tego ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, którego wartość stanowi odrębne świadczenie. Zdaniem Sądu stanowisko to jest wadliwe. Nie uzasadnia go bynajmniej brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. W przepisie tym wyraźnie bowiem wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15) w myśl którego wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie powyższego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze Skarżącą co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej - "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, iż "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.". Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Dlatego też w ocenie Sądu na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.