I SA/Wr 93/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. (Strony, Podatnika) jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej pn. "A" M. K., Z. Z. z/s w Wa. za zaległości w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 107 §1, §2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 §1, §3 w związku z art. 115 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej "A" M. K. Z. Z. za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - wrzesień 2010 r., czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r., odsetki za zwłokę, naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązań do dnia wydania decyzji, tj. do [...] r. i koszty postępowania egzekucyjnego według zestawienia zamieszczonego w sentencji niniejszej decyzji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wobec przedmiotowych zaległości egzekucja okazała się bezskuteczna, jak również, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie solidarnej odpowiedzi Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. S., jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej "A" M. K., Z. Z. za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę, naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązań do dnia wydania decyzji, tj. do [...] r. i koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 91, art. 107 §1 i la, art. 107 §1 w związku z art. 51, art. 115 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. wspólnikiem spółki był E. S., do dnia 13 marca 2014 r. wspólnikiem spółki był Z. Z. Według niego skoro E. S. odpowiada za niektóre zobowiązania (zaległości), Z. Z. nie odpowiada za zaległości gdyż nie żyje, spółka jawna nie odpowiada za zobowiązania gdyż nie istnieje (została wykreślona bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego), to odpowiedzialności Podatnika nie sposób uznać za solidarną, nie istnieje bowiem drugi podmiot, który taką odpowiedzialność powinien ponosić. W ocenie Podatnika postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich powinno być uwieńczone wydaniem decyzji o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe spółki. Ponadto zarzucił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe innego podmiotu można przypisać osobie trzeciej wówczas, gdy one istnieją, tymczasem jego zdaniem część zaległych zobowiązań, którymi został obciążony podatnik, została spłacona jeszcze przez Spółkę. Zaległość za czerwiec 2012 r., została określona na 8.724,00 zł, taką też kwotę zadeklarowała spółka w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 03 września 2012 r. Dnia 10 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. w ramach egzekucji w sprawie [...] (dot. tego miesiąca) otrzymał kwotę 36.654,00 zł. Zdaniem Pełnomocnika, kwota ta nie tylko pokryła zaległość podatkową Spółki za czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami, ale też jej część powinna być zaliczona na pozostałe zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania wynikają ze złożonych przez "A" spółka jawna deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wskazał jak była wysokość zadeklarowanego zobowiązania za poszczególne miesiące oraz w jaki ulegała zmianie na skutek złożonych korekt i dokonywanych wpłat. W ocenie organu spełnione zostały wymogi do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 wystawiono tytuły wykonawcze za poszczególne miesiące. Ponadto w toku czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych powstały koszty egzekucyjne, które obciążają Stronę niniejszego postępowania. Następnie organ wskazał, że w dniu 5 stycznia 1995 r. do organu I instancji wpłynęła umowa cywilnej pn. "B". Z umowy z dnia 30 marca 2001 r. wynika, iż w związku z przekształceniem spółki, ww. wspólnicy zawarli spółkę pn. "A" M. K., E. S., Z. Z. - spółka jawna. W dniu 27 marca 2015 r. spółka jawna "A" M. K., Z. Z.. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie sądu w tym zakresie stało się prawomocne w dniu 21 kwietnia 2015 r.). Podatnik był wspólnikiem ww. spółki w okresie od dnia jej powstania do dnia jej likwidacji. W dniu upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Strona była jej wspólnikiem, a zatem odpowiada za nie zgodnie z art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu ani przepisy Kodeksu cywilnego ani Ordynacji podatkowej nie wyłączają solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie istnieją pozostałe podmioty solidarnie odpowiedzialne z mocy ustawy. Skoro przepis art. 115 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, brak jest podstaw do odstąpienia od wydania orzeczenia z powodu braku drugiego wspólnika współodpowiedzialnego za tożsame zaległości podatkowe spółki. Organ podkreślił, że wierzyciel nie musi dochodzić poszczególnych zaległości podatkowych od poszczególnych dłużników, ale od wybranych dłużników lub od wszystkich łącznie. Kwestia wzajemnych rozliczeń między współdłużnikami solidarnymi pozostaje poza udziałem wierzyciela i z punktu widzenia wierzyciela jest sprawą drugoplanową, pozostającą bez wpływu na możliwość dochodzenia należnego mu świadczenia od dowolnego dłużnika. Organ wskazał, że organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej "A" M. K., Z. Z., wydając stosowne odrębne rozstrzygnięcia wobec: Podatnika, który był wspólnikiem spółki od dnia jej powstania do dnia likwidacji, tj. od 06 stycznia 1995 r. do 27 marca 2015 r" odpowiedzialnego za przedmiotowe zaległości podatkowe (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] r. nr [...]) oraz - E. S., byłego wspólnika spółki (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] r. nr [...]) odpowiedzialnego za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010 r. do września 2010 r., tj. za okresy w których był wspólnikiem spółki (art. 115 §2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył, iż postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich toczyło się wobec wszystkich wspólników solidarnie, nie było prowadzone postępowanie w przedmiotowym zakresie w stosunku do zmarłego w dniu [...] 2014 r. Z. Z. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania organ wskazał, że szczegółowe rozliczenia pobranych i wpłaconych przez spółkę kwot zawierają akta sprawy, z którymi Strona postępowania mogła i może się zapoznać na każdym etapie postępowania, czego nie uczyniła. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 i 376 Kodeksu cywilnego, art. 107 §1 Ordynacji podatkowej, art. 115 §1 Ordynacji podatkowej. i zażądał: Przywołując treść art. 91 Ordynacji podatkowej, Strona Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy II instancji, wydając skarżoną decyzję, zbagatelizował ww. przepis. Stwierdziła, że normy umieszczone w tytule II księgi 3 Kodeksu cywilnego "Wielość dłużników albo wierzycieli" regulują stosunki obligacyjne, w których, m.in. po stronie zobowiązanej występuje dwóch lub więcej dłużników. Zdaniem Strony Skarżącej wielość ta winna występować w momencie ustalenia zobowiązania osoby trzeciej. Niezrozumiałym dla niej jest traktowanie przez organ odwoławczy odpowiedzialności jako solidarnej, gdy nie istnieją inne podmioty odpowiadające solidarnie. Strona Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 369 Kodeksu cywilnego zobowiązanie jest solidarne, jeżeli stanowi o tym ustawa, zaznaczyła przy tym, że ustawą tą jest Ordynacja podatkowa i jej art. 91, który nakazuje do odpowiedzialności solidarnej stosować przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań. Strona Skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zaistniała pierwsza przesłanka odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej, o której mowa w art. 115 §1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienie jej zaległości. Wskazując na drugą przesłankę - solidarność odpowiadających za dług: ze spółką i z pozostałymi wspólnikami, Strona Skarżąca stwierdziła, warunek ten jest spełniony tylko w stosunku do zaległości powstałych do dnia 31 grudnia 2010 r. Zdaniem strony, solidarność dłużników jest warunkiem powstania odpowiedzialności byłego wspólnika z tytułu zaległości spółki. Nie chodzi więc o istnienie tej przesłanki w momencie powstania zobowiązania lecz w momencie wydania decyzji odpowiedzialność tą sankcjonującą. Skarżący zwrócił uwagę, że w czasie trwającego postępowymi likwidacyjnego spółki jawnej "A", organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji o odpowiedzialności Podatnika za zobowiązania Spółki wskazując, iż gdyby to zrobi - wspólnik wystąpiłby z regresem do spółki, która posiadała majątek. Podkreślił, że organ podatkowy prowadził wobec spółki egzekucję. Ostatecznie postępowanie wobec spółki zostało umorzone, pomimo tego, że pozostał w niej majątek wystarczający na spłatę zobowiązań (umorzenie nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej). Strona wyraziła pogląd, że część majątku spółki jawnej przypadnie spadkobiercom Z. Z., wskazując, że oni nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości Spółki jawnej. Zdaniem Strony Skarżącej odpowiedzialność za zaległości spółki, poniesie wyłącznie on, który do spadkobierców zmarłego wspólnika nie będzie miał regresu. W ocenie Skarżącego nie może uznać niemożliwości realizacji regresu z art. 376 Kodeksu cywilnego za sprawę drugorzędną i nieistotną z punktu widzenia wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał także, że iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. prowadził egzekucję do majątku spółki. Jednak pomimo zabezpieczenia ruchomości i nieruchomości podatnika, egzekucja w obecnej sytuacji nie może być prowadzona z uwagi na likwidację spółki jawnej i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 marca 2015 r.., Brak podmiotu wyłącza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek egzekucji z majątku dłużnika. Natomiast prowadzona dotychczas egzekucja nie przyniosła efektu w postaci wyegzekwowania zaległości. Jednocześnie organ podkreślił, że w przeciwieństwie do art. 116 Ordynacji podatkowej, który reguluje odpowiedzialność członków zarządu spółek handlowych, art. 115 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu stwierdzenia przed wydaniem decyzji bezskuteczności egzekucji do podmiotu głównego. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest natomiast warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Wskazał także, że w latach od 2010 do 2014 wyegzekwowano od Spółki z tytułu zaległości podatkowych łączną kwotę 765.933,01 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej , który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i w art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym byłych wspólników spółek cywilnych, ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Z powołanych przepisów wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie ma wątpliwości co do tego, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z działalności spółki i powstałe w okresie, kiedy był on wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał. Zasady te nie wyłączają jednak obowiązków organu dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawidłowego wykazania zaistnienia przesłane i warunków odpowiedzialności osoby trzeciej. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W niniejszej sprawie organ – w ocenie sądu nie zebrał w sposób prawidłowy niezbędnych dowodów w sprawie, a w każdym razie nie odzwierciedlają tego akta sprawy. W aktach tych znajduje się jedynie umowa spółki jawnej i niekompletny wydruk z danych KRS, w którym widniej adnotacja o wykreśleniu spółki z rejestru. Brak natomiast jakichkolwiek dowodów dokumentujących skład osobowy spółki w okresie powstania zaległości, a także potwierdzających powoływane przez organ zmiany w tym zakresie. Bark tez jakichkolwiek dowodów związanych z przyczyną wykreślenia spółki z KRS i sposobem jej likwidacji- w szczególności dowodów potwierdzających śmierć jednego ze wspólników. Fakt, że okoliczności te są potwierdzane przez Skarżącego nie zwalnia organu z prawidłowego ich wykazania. "Solidarną i osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki jawnej ponoszą wyłącznie osoby będące wspólnikami tejże spółki. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego nie tylko istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, ale także to, że strona postępowania była wspólnikiem spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 894/13, LEX nr 1406109) Nie została też należycie wyjaśniona kwestia powoływanej przez stronę wpłaty z dnia 10 września 2012r w kwocie 36 654,00 zł. Odesłanie w tym zakresie do rozliczeń zawartych w aktach sprawy jest całkowicie niewystarczające. Tym bardzie, że akta te zawierają w tym zakresie sprzeczne informacje. W zestawieniu wpłaconych kwot operację taką odnotowano. Natomiast z z pisma z dnia 01 października 2015 wynika, że zapis ten jest nieprawidłowy. Zgodnie z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ w tym zakresie winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, Nie została też ocenie sądu należycie wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W tym kontekście wskazać należy, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo podmiotowe do regresu stanowi immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (na gruncie niniejszej sprawy: art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej ) – brak takiej decyzji natomiast praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Jakkolwiek art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, podnieść można na marginesie, że w powyższym wyroku sformułowano tezę, zgodnie z którą przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Istotne dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną oraz to, że za okres lipiec –wrzesień 2010r orzeczono o odpowiedzialności E. S. Odpowiedzialność skarżącego obejmuje natomiast okres od lipca 2010r. do października 2012r. Z decyzji nie można więc w żaden sposób wywnioskować solidarnie z kim odpowiedzialny jest skarżący za zobowiązania z okresu od października 2010r do października 2012r. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności możliwe jest tylko w sytuacji istnienia co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie ustalenia jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie ze skarżącym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.