II FSK 2971/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 93/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2971/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 4.09.2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej Spółki jawnej P. "[...]" za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - wrzesień 2010 r., czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień, październik 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy wyjaśnił, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz że odrębną decyzją orzekł o odpowiedzialności podatkowej drugiego wspólnika Spółki - E. Ś., ale tylko za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu skarżący podniósł, że do dnia 31.12.2010 r. wspólnikiem Spółki był E. Ś., a do dnia 13.03.2014 r. - Z. Z. Skoro E. Ś. odpowiada za niektóre zobowiązania (zaległości), Z. Z. nie odpowiada za zaległości, gdyż nie żyje, a Spółka nie odpowiada, gdyż nie istnieje (została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego), to odpowiedzialności jego nie sposób uznać za solidarną, nie istnieje bowiem drugi podmiot, który taką odpowiedzialność powinien ponosić. Ponadto zarzucił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe innego podmiotu można przypisać osobie trzeciej wówczas, gdy zaległości te istnieją, tymczasem część zaległych zobowiązań, którymi został obciążony, została spłacona jeszcze przez Spółkę, gdyż zaległość za czerwiec 2012 r. została określona na kwotę 8.724 zł, taką też kwotę zadeklarowała Spółka w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 03.09.2012 r., a wyegzekwowano kwotę 36.654 zł., która nie tylko pokrywa zaległość za czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami, ale też jej część powinna być zaliczona na pozostałe zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 30.11.2015 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że spełnione zostały wymogi do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 .08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), bowiem na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 wystawiono tytuły wykonawcze za poszczególne miesiące, w toku czynności egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie tych tytułów wykonawczych, powstały koszty egzekucyjne, a skarżący był wspólnikiem Spółki w okresie od dnia jej powstania do dnia jej likwidacji. Wierzyciel może dochodzić zaległości podatkowych tylko od niektórych dłużników, albo od wszystkich łącznie, natomiast kwestia wzajemnych rozliczeń między nimi pozostaje poza udziałem wierzyciela i z punktu widzenia wierzyciela jest sprawą drugoplanową, pozostającą bez wpływu na możliwość dochodzenia należnego mu świadczenia od dowolnego dłużnika. Zostały wszczęte postępowania o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zarówno skarżącego, jak i E. Ś. za okresy, w których był wspólnikiem. Ani przepisy ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), ani przepisy O.p., nie wyłączają solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie istnieją pozostałe podmioty odpowiedzialne solidarnie, toteż brak podstaw do odstąpienia od wydania orzeczenia o odpowiedzialności tylko z powodu braku podmiotu współodpowiedzialnego, zwłaszcza, że to wierzyciel decyduje, od którego ze współdłużników dochodził będzie zapłaty długu. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 91 O.p. w związku z art. 366 i art. 376 K.c. oraz art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p., podnosząc, że wprawdzie zaistniała pierwsza przesłanka odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej w postaci zaistnienia zaległości podatkowej, natomiast nie została spełniony warunek solidarności odpowiadających za dług ze spółką i z pozostałymi wspólnikami (warunek ten jest spełniony tylko w stosunku do zaległości powstałych do dnia 31.12.2010 r.); warunek solidarności dłużników musi być przy tym spełniony w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że organy podatkowe nie zebrały w sposób prawidłowy niezbędnych dowodów, a w każdym razie nie odzwierciedlają tego akta sprawy. Znajduje się w nich bowiem jedynie umowa spółki jawnej i niekompletny wydruk z danych KRS, w którym widniej adnotacja o wykreśleniu spółki z rejestru. Brak natomiast jakichkolwiek dowodów dokumentujących skład osobowy spółki w okresie powstania zaległości, a także potwierdzających zmiany w tym zakresie, na które organy się powołują. Brak też jakichkolwiek dowodów związanych z przyczyną wykreślenia spółki z KRS i sposobem jej likwidacji - w szczególności dowodów potwierdzających śmierć jednego ze wspólników. Fakt, że okoliczności te są potwierdzane przez skarżącego, nie zwalnia organów podatkowych z prawidłowego ich wykazania. Nie została też należycie wyjaśniona podnoszona przez skarżącego kwestia rozliczenia wpłaty w dniu 10.09.2012 r. kwoty 36 654 zł; odesłanie w tym zakresie do rozliczeń zawartych w aktach sprawy jest niewystarczające, gdyż w zestawieniu wpłaconych kwot operację taką odnotowano, natomiast z pisma z dnia 1.10.2015 r. wynika, że zapis ten jest nieprawidłowy. Nie została też należycie wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną oraz to, że za okres lipiec – wrzesień 2010 r. orzeczono o odpowiedzialności także innej osoby, podczas gdy odpowiedzialność skarżącego obejmuje okres od lipca 2010 r. do października 2012 r. Z decyzji nie można więc wywnioskować, z kim solidarnie odpowiedzialny jest skarżący za zobowiązania z okresu od października 2010 r. do października 2012 r., a orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności możliwe jest tylko w sytuacji istnienia co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej" P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy – to jest nieuwzględnienie całego zgromadzonego przez organy prowadzące postępowanie materiału dowodowego, obejmującego dowody, z których wynika skład osobowy spółki jawnej w okresie powstania zaległości, zmiany składu osobowego oraz wskazującego, jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie ze skarżącym, a także wyjaśnienia w kwestii powoływanej przez stronę wpłaty z dnia 10.09.2012 r. kwoty 36.654 zł; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 115 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a to wskutek dokonania błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że: a. organy podatkowe nie zebrały w sposób prawidłowy niezbędnych dowodów w sprawie, a w każdym razie nie odzwierciedlają tego akta sprawy, b. organy podatkowe nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie ustalenia, jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, c. nie została należycie wyjaśniona kwestia powoływanej przez skarżącego wpłaty z dnia 10.09.2012 r. kwoty 36.654 zł, - podczas gdy skarga - jako bezzasadna - powinna zostać oddalona, gdyż prawidłowe ustalenia prowadzą do przyjęcia, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy niezbędne dowody w sprawie i odzwierciedlają to akta sprawy, wyjaśniły w stopniu dostatecznym stan faktyczny w zakresie ustalenia, jakie podmioty i za jakie okresy odpowiadają solidarnie ze skarżącym, a nawet gdyby przyjąć, że powinny zostać zebrane dodatkowe dowody, aby wykazać niesporne i potwierdzane przez skarżącego okoliczności w zakresie składu osobowego i wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, to przyjąć należy, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy; ponadto organ podatkowy należycie i w sposób wyczerpujący wyjaśnił w zaskarżonej decyzji kwestię powoływanej przez skarżącego wpłaty w dniu 10.09.2012 r. kwoty 36.654 zł., a nawet gdyby przyjąć, że organ powinien bardziej wyczerpująco wyjaśnić tę kwestię, to przyjąć należy, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, a w szczególności przez brak jednoznacznego wskazania, czy organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie dotyczące odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania z okresu od października 2010 r. do października 2012 r. w przypadku, gdy potwierdzi się stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący jest jedynym podmiotem, który może odpowiadać za te zaległości oraz przez niewyjaśnienie, czy organ powinien wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, możliwe jest w tylko w sytuacji istnienia co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych, podczas gdy należało przyjąć, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, a w takiej sytuacji organ nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 115 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p., czym naruszono art.151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - powinna zostać oddalona. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 115 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, możliwe jest w tylko w sytuacji istnienia co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych, co w konsekwencji oznacza, że chociaż były wspólnik spółki jawnej spełniać będzie ustawowe przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, organ powinien odstąpić od wydania decyzji w przypadku, gdy nie ma co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych, co z kolei oznacza, że były wspólnik uniknie poniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, a w takiej sytuacji organ nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności; 2. art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz art. 107 § 1 - § 3, art. 108 § 1 - § 4, art. 109 § 1 - § 2, art. 115 § 1 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzając, że zgadza się ze skarżącym, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności możliwe jest tylko w sytuacji istnienia co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych, nie zastosował przepisów, z których wynika zasada sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl na okoliczność, że doszło do zmiany w składzie spółki jawnej wskutek wystąpienia wspólnika E. Ś. oraz że w dniu 27.03.2015 r. wykreślono wszystkie wpisy, dotyczące tej spółki, a więc niesporny między stronami stan faktyczny był zgodny ze stanem rzeczywistym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na specyficzną redakcję skargi kasacyjnej, którą cechuje powtarzalność zarzutów przy częściowo tożsamych podstawach kasacyjnych oraz zawarcia w zarzutach elementów ich uzasadnienia, celowe jest łączne odniesienie się do podniesionych w niej zagadnień, którymi są: dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji niewystępowania podmiotu współodpowiedzialnego solidarnie, prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (zupełność zgromadzonego materiału dowodowego) oraz – ewentualnie – poprawność zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym elementem sporu jest znaczenie solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy przypomnieć, że zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyrażą art. 107 § 1 O.p., stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponieważ istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 335 § 1 K.c.), skutki solidarnej odpowiedzialności dłużników objawiają się dopiero na etapie spełniania świadczenia (wykonywania zobowiązania solidarnego), przy czym niezależnie od tego, ilu dłużników jest odpowiedzialnych solidarnie, wybór dłużnika, który ma spełnić świadczenie, należy do wierzyciela. A zatem zarówno wtedy, gdy osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie z podatnikiem, jak i wtedy, gdy solidarnie z podatnikiem i osobą trzecią za te zaległości odpowiadają także inne jeszcze osoby trzecie, wybór wierzyciela podatkowego co do osoby mającej go zaspokoić może spowodować skutek w postaci poniesienia całego ciężaru odpowiedzialności tylko przez pierwszą z wymienionych osób, mimo, że istnieją podmioty z nią współodpowiedzialne. Należy dodać, że jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 K.c.). Dlatego też, dostrzegając i akcentując konieczność zapewnienia możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych podmiotów odpowiadających solidarnie za zaległość podatkową (podatnik, inne osoby trzecie) przez tę osobę trzecią, która zaspokoiła zaległość podatkową podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9.03.2009 r. (I FPS 4/08) sformułował zasadę prawną, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność. Mimo ograniczenia tezy do szczególnego przypadku odpowiedzialności, wynikającego z przedmiotu sprawy, na kanwie której sformułowano pytanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w uchwale zasada prawna niewątpliwie ma wymiar uniwersalny i winna być odnoszona do odpowiedzialności za zaległości podatkowe także innych podmiotów, niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.. Przybliżenie ogólnych zasad odpowiedzialności solidarnej obrazuje, że stanowiąca ich istotę regulacja prawna realizuje się dopiero na etapie wykonania (egzekwowania) takich zobowiązań, natomiast treść stosunku pranego, z którego wynika, ma znaczenie jedynie dla ewentualnych późniejszych rozliczeń regresowych, ale nie dla istoty tego pierwotnego stosunku prawnego. Dlatego też przepis stanowiący, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika solidarnie z tym podatnikiem, wyraża w istocie dwie normy: pierwszą, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika oraz drugą, że odpowiedzialność ta jest solidarna z podatnikiem. Do ziszczenia się normy drugiej konieczne jest zachowanie bytu prawnego przez podatnika, gdyż odpowiedzialność solidarna może wystąpić tylko w przypadku mnogości podmiotów odpowiedzialnych, natomiast norma pierwsza realizuje się, ilekroć przepisy szczegółowe konkretyzują poszczególne przypadki podatkowej odpowiedzialności osób trzecich - jak odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 O.p.), odpowiedzialność członków rodziny (art. 111, odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa (art. 112 O.p.), odpowiedzialność przekształconej jednoosobowej spółki kapitałowej (art. 112b O.p.), odpowiedzialność spółki niemającej osobowości prawnej (art. 112c O.p.), odpowiedzialność firmanta (art. 113 O.p.), odpowiedzialność właściciela, samoistnego posiadacza lub wieczystego użytkownika rzeczy lub prawa (art. 114 O.p.), a także dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 O.p.), odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (art. 116 O.p.) oraz członków zarządu innych osób prawnych (art. 116a O.p.) i likwidatorów spółki (art. 116b O.p.), odpowiedzialność osób prawnych przejmujących inne osoby prawne (art. 117 O.p.) oraz gwarantów lub poręczycieli (art. 117a O.p.), wreszcie, odpowiedzialność podatnika podatku od towarów i usług, będącego odbiorcą dostawy (art. 117 b O.p.) oraz jego pełnomocnika (art. 117c O.p.). Skoro zatem art. 115 § 1 O.p. przewiduje, że wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, oznacza to, że – po pierwsze – wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki oraz – po drugie – że za zaległości te odpowiada solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Brak współdłużników solidarnych, spowodowany już to likwidacją spółki, już to śmiercią wspólników, którzy mogliby za te zaległości odpowiadać, czy też wystąpieniem ze spółki przed powstaniem zaległości, nie prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności pozostałego przy życiu wspólnika za zaległości powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to jedynie, że za zaległości odpowiada wyłącznie ten wspólnik, wobec braku innych podmiotów, które mogłyby odpowiadać z nim solidarnie. Innymi słowy, solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich ma znaczenie tylko subsydiarne wobec zasady takiej odpowiedzialności, a więc nie determinuje jej powstania, a tylko wpływa na sposób wykonania objętego nią zobowiązania. Można dodać, że wyłączna (niesolidarna) odpowiedzialność tylko jednej osoby trzeciej (jednego wspólnika spółki osobowej) nie niweczy ewentualnego roszczenia regresowego takiego wspólnika do następców prawnych pozostałych, zmarłych wspólników, którzy ponosiliby odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdyby dożyli momentu rozstrzygania o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż takie roszczenie regresowe może stanowić dług obciążający spadek. Konkludując tę część wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że nieistnienie (likwidacja) spółki jawnej i brak pozostałych wspólników, mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe, nie wyklucza odpowiedzialności za te zaległości pozostałego wspólnika na zasadach określonych w art. 115 O.p., aczkolwiek odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. Odnosząc te rozważania i wnioski do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne są postawione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. W szczególności trafny jest zarzut naruszenia art. 115 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, możliwe jest w tylko w sytuacji istnienia co najmniej dwóch podmiotów zobowiązanych. Taka wykładnia wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest poprawna, ponieważ w opisanej sytuacji faktycznej były wspólnik spółki jawnej za jej zaległości podatkowe odpowiada, tylko samodzielnie (niesolidarnie). Trafnie też zauważa kasator, że zapatrywanie prawne, przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykluczałoby odpowiedzialność takiego wspólnika, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe podatnika mimo spełnienia ustawowych przesłanek takiej odpowiedzialności. Niezależnie jednak od skutków, do jakich zapatrywanie to mogłoby doprowadzić, należy podkreślić, że jest ono nieuprawnione ze względu na treść przepisu oraz istotę normy prawnej, która z przepisu tego wynika. Trafna jest więc ocena organu podatkowego, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Wypada dodać, że to, czy odpowiada on solidarnie, czy też wyłącznie (syngularnie), wynika już tylko z okoliczności faktycznych – istnienia spółki osobowej oraz pozostawania przy życiu pozostałych wspólników tej spółki (spełniających pozostałe przesłanki odpowiedzialności) w dacie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W konsekwencji trafny jest też zarzut naruszenia art. 107 § 1 - § 3, art. 108 § 1 - § 4, art. 109 § 1 - § 2, art. 115 § 1 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezasadne niezastosowanie) w sytuacji braku przynajmniej dwóch podmiotów zobowiązanych. Konieczne jest jednak zastrzeżenie, że występowanie tylko jednego podmiotu odpowiedzialnego wyklucza jego odpowiedzialność solidarną. Niewątpliwie zasadność stanowiska krytycznego wobec poglądu przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wzmacnia odwołanie się do przepisów Konstytucji w postaci art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz wyrażonych w nich zasad sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem uwzględnienia na podstawie art. 190 P.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa. Zarazem, wobec konieczności dokonania oceny poprawności i zupełności ustaleń faktycznych w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego sprawy, niż przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także zbadania, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby szczegółowe i procesowo wiążące odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania; zarzuty te w znacznej mierze jawią się zresztą jako w istocie wtórne wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, a ponadto jako zbędnie powtarzalne. Wskazać jedynie można na oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Wymienione przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zasadniczo pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem przepisy te naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak kasator kwestionuje jedynie wynik kontroli przeprowadzonej zgodnie z wymienionymi kryteriami, nie upoważnia go to do stawiania zarzutu o wymienionej treści, zwłaszcza, że jednocześnie formułuje zarzuty formalnie i merytorycznie poprawne, a do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego nie doszło w wyniku naruszenia przepisów stanowiących o kompetencjach sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy należy odnieść do spostrzeżenia, że skład osobowy spółki jawnej, zmiany tego składu oraz przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności, nie były pomiędzy stronami sporne, toteż nieoczywista jest zasadność prowadzenia w tym kierunku dalszego postępowania dowodowego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny więc oceni, czy wątpliwości w tej kwestii rzeczywiście występują oraz czy ewentualnie może je rozwiać zaoferowany przez podatkowy organ odwoławczy na etapie postępowania kasacyjnego dowód z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl, którego przeprowadzenie jest możliwe w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wyjaśnienia w kwestii powoływanej przez stronę rzekomej wpłaty w dniu 10.09.2012 r. kwoty 36.654 zł zawarte są w decyzji organu odwoławczego, Wynika z nich, że powołana wpłata nie nastąpiła, lecz wskutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji na podatek od towarów i usług ograniczono o taka właśnie sumę kwotę egzekwowaną na podstawie wcześniej wystawionego tytułu wykonawczego. Wyjaśnienie przyczyn błędnego odnotowania tej operacji jako wpłaty wydaje się więc wystarczające. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 115 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. powtórnie odnosi się do tych samych kwestii faktycznych i merytorycznie powiela zarzut poprzedni. Podobnie należy ocenić kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie, aczkolwiek trzeba zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku (stanowił ją jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w uzasadnieniu wyroku wskazany nieprecyzyjnie jako "art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a."). Zgodzić się natomiast trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jednoznacznego wskazania, czy organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności skoro jest on jedynym podmiotem, który może odpowiadać za zaległości podatkowe podatnika, względnie, czy należy wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika. W kontekście wykładni prawa materialnego, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wątpliwości te powinny jednak upaść. Kolejne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 115 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p., stanowią powielenie omówionych już zarzutów naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, przeto zbędne jest ich szczegółowe omawianie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.