III SA/Wa 1207/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1122/14-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 września 2014 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje następujące usługi m.in. w zakresie opracowania i przeprowadzania ocen Autoryzowanych Stacji Obsługi (ASO) oraz niezależnych warsztatów naprawczych. Do grupy Klientów Spółki należą m.in. producenci samochodów, dystrybutorzy urządzeń oraz materiałów lakierniczych, prasa motoryzacyjna, organizacje konsumenckie. Najbardziej popularną oceną jakości usług w sieciach dealerskich są testy serwisowe, które Strona wykonuje corocznie dla różnych producentów samochodowych. Skarżąca jest podmiotem oferującym szeroki pakiet usług w zakresie kompleksowej oceny Autoryzowanych Stacji Obsługi samochodów, warsztatów niezależnych, etc. W jej ofercie znajdują się m.in. usługi: testy serwisowe, testy handlowe, audyty standardów marki, audyty techniczne, testy telefoniczne oraz mailowe, analizy porównawcze. Istotnym elementem wykonywanych testów jest szczegółowy raport zawierający ocenę poszczególnych Autoryzowanych Stacji Obsługi lub warsztatów naprawczych w poszczególnych kategoriach. Stanowi on istotny element opracowania oraz wdrożenia działań korygujących, w efekcie których następuje wzrost zadowolenia klientów określany współczynnikiem CSI (Customer Satisfaction Index). Jedną z metod przeprowadzenia takiego testu jest dokonanie przeglądu przez wybraną stację obsługi na samochodzie osobowym określonej marki. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z różnymi podmiotami trzecimi, które posiadają spełniające określone kryteria samochody. W ramach zawieranych umów Skarżącej udostępniany jest określony pojazd samochodowy na czas wykonania badania - przeglądu technicznego. Po odebraniu pojazdu z serwisu Spółka przeprowadza kolejną diagnostykę celem skontrolowania jakości dokonanego przez stację serwisu. W ramach zawieranych umów występują następujące formy rozliczenia: a - Strony umowy tj. Spółka oraz właściciel pojazdu ustalają, że za przekazanie samochodu celem przeprowadzenia badań Spółka gwarantuje wykonanie określonego przeglądu serwisowego oraz pokrycie jego kosztów do określonej kwoty. Faktura za dokonany przez ASO bądź inny warsztat naprawczy przegląd samochodowy wystawiana jest bezpośrednio na właściciela określonego samochodu (pojazdu samochodowego). Należności za przeprowadzone badania uiszczane są przez właścicieli pojazdów lub przez Wnioskodawcę. W przypadku należności uiszczanych przez Spółkę właściciel wystawia na Stronę refakturę na ustaloną wartość serwisu. W przypadku gdy należność uiszcza właściciel wówczas właściciel wystawia fakturę na rzecz Skarżącej (do uzgodnionej wartości usługi). b - Strony umowy postanawiają, że Spółka zapewni właścicielowi pojazdu wykonanie przeglądu serwisowego na poziomie podstawowym. Z tytułu wykonania przeglądu serwisowego na poziomie podstawowym stacja obsługi wystawia fakturę bezpośrednio na rzecz Skarżącej. Z kolei Skarżąca oferuje właścicielowi promocyjną cenę takiego przeglądu na poziomie 1 PLN. Pozostałe koszty przeglądu, koszty prac dodatkowych są pokrywane przez właściciela pojazdu. Dodatkowo Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność w zakresie badań technicznych poprzez prowadzenie własnych stacji kontroli pojazdów oraz tworzenie sieci Partnerskich Stacji Diagnostycznych. W ramach tej działalności ma podpisane umowy z podmiotami na przeprowadzenie przez stacje kontroli pojazdów (SKP) działających w ramach sieci Partnerskich badań technicznych pojazdów w obrocie bezgotówkowym. W tym celu pojazd samochodowy podmiotu, w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – ustawa o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), z którym Spółka podpisała umowę na przeprowadzenie badań technicznych podlega okresowemu badaniu w umówionej stacji diagnostycznej. Za przeprowadzone badania techniczne w bezgotówkowym systemie rozliczeń wystawiana jest faktura VAT na Spółkę. Do faktury dołączane są zaświadczenia z przeprowadzonych badań oraz potwierdzone zlecenia w odniesieniu do wszystkich przebadanych pojazdów. Następnie Spółka obciąża stronę umowy zbiorczą, miesięczną fakturą zawierającą zestawienie badanych pojazdów, daty badań osób zlecających itp. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że usługi świadczone przez Spółkę, a wymienione we wniosku - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno samochody osobowe jak i ciężarowe podlegają opisanym badaniom technicznym. Samochody, o których mowa we wniosku są zarówno samochodami, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jak i samochodami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust.9 ustawy o VAT). Spółkę łączą z podmiotami trzecimi umowy użyczenia samochodu. Przedmiotem umowy jest określenie zasad użyczania przez Użyczającego samochodów określonej marki w celu przeprowadzenia badań jakości obsługi klienta i jakości świadczonych usług w sieci autoryzowanych serwisów (AS), podczas świadczenia usług serwisowych. W celu realizacji przedmiotu niniejszej urnowy Użyczający udostępniać będzie, na czas wykonania badań, a Skarżąca potwierdzać będzie na piśmie przyjęcie samochodu i jego stan techniczny. Udostępnienie samochodu następować będzie w miejscu uzgodnionym przez strony, a upoważnionymi ze strony D. do dokonania ww. czynności, będą jedynie osoby wskazane w Załączniku nr 1, zwane w dalszej części umowy- Pracownikami. Potwierdzenie użyczenia samochodu sporządzone jest w formie "Protokołu użyczenia pojazdu" zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy. Potwierdzenie użyczenia samochodu, o którym mowa w ust. 1, sporządzone będzie w formie "Protokołu użyczenia pojazdu" zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy. Po wykonaniu czynności będących przedmiotem niniejszej umowy, a określonych szczegółowo w umowie, Pracownik Skarżącej niezwłocznie przekaże Użyczającemu, będący jego własnością samochód, w miejscu uzgodnionym przez Strony. Spółka jest uprawniona do użytkowania przekazanych pojazdów wyłącznie do celów i w sposób sprecyzowany w umowie. Po wykonaniu czynności opisanych w umowie, przedmiotowy samochód będzie oddawany przez Pracownika Skarżącej lub Użyczającego do AS celem przeprowadzenia okresowego przeglądu pojazdu. W przypadku, gdy do AS udaje się Pracownik Spółki, Spółka gwarantuje oddanie samochodu Użyczającego w takim samym stanie technicznym, w jakim go odebrał, z uwzględnieniem normalnego zużycia eksploatacyjnego wynikającego z faktu korzystania z przedmiotowego pojazdu w zakresie objętym niniejszą Umową. Umowa jest zawierana wyłącznie na czas wykonania badania, może trwać jeden dzień. Przekazanie samochodu pracownikowi Spółki przez użyczającego następuje przed stacją diagnostyczną np. na najbliższej stacji benzynowej. Pracownik Spółki przemieszcza się samochodem wyłącznie w celu dokonania zlecenia tj. badania technicznego. Skarżąca zapewniła wyeliminowanie prywatnego korzystania z samochodów używanych do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu testów stacji obsługi i wykonywania przeglądów poprzez zapisy umowy użyczenia samochodów, gdzie jest mowa o oddaniu samochodu po badaniu technicznym, wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących jazdy tymi powierzonymi samochodami do jazd prywatnych. Po godzinach pracy samochody są parkowane w miejscach do tego wyznaczonych i uzgodnionych z właścicielem pojazdu. Wyjaśniła, że prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu poprzez podanie stanu licznika samochodu przy jego odbiorze i stanu licznika podczas jego przekazania po wykonanej usłudze. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy z tytułu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone za usługi stacji kontroli pojazdów w 100 % wysokości? Zdaniem Skarżącej, będzie mu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na usługi wykonywane przez stacje kontroli pojazdów w ramach obsługi pojazdów samochodowych.  W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmianie uległy zasady odliczania podatku VAT związanego z pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nowe przepisy wprowadziły zasadę, zgodnie z którą wysokość odliczenia jest uzależniona od sposobu użytkowania pojazdu przez podatnika. Samochód wykorzystywany w celach mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i do użytku prywatnego, skutkuje ograniczonym prawem do odliczenia, natomiast pojazd wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT. Podstawą wprowadzenia ww. zmian była przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Decyzja wykonawcza obowiązuje do dnia 31 grudnia 2016 r., jednak zgodnie z art. 3 ust. 2 tej decyzji zakłada się wystąpienie o przedłużenie środków określonych w przedmiotowej decyzji na kolejne lata. Wprowadzane zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Problem dotyczący zakresu wykorzystywania (użytkowania) przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (do 3,5 tony) był od lat problemem w Polsce i większości państw członkowskich Unii Europejskiej. Samochody te są bowiem niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak - jako niezbędne w życiu prywatnym - są także wykorzystywane (użytkowane) do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ze względu na zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w kilkunastu państwach członkowskich Unii Europejskiej wprowadzono ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych i pojazdów samochodowych konstrukcyjnie im podobnych. Podstawą prawną takich działań są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie zasady stand still. Powołując się na 86a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że ustawodawca wprowadził ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku w przypadku używania pojazdów samochodowych na podstawie umowy nabycia, najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określił jednak w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przypadki kiedy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania czyli kwota podatku naliczonego to kwota wynikająca z faktury a nie określona w art. 86a ust. 1. Zauważyła, że najważniejszym przypadkiem wymienionym w art. 86a ust. 3 jest przypadek, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W tym też celu ustawodawca zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT odnosi się także do sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych przez podatnika wykluczając ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki brzmienie powyższych przepisów oraz cel ich wprowadzenia dotyczy ustalenia zasad możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT od sposobu wykorzystywania przedmiotowego pojazdu. Jednakże z uwagi na fakt, że wykorzystywanie pojazdu samochodowego wiąże się z przemieszczaniem, co też ma potwierdzać obowiązek prowadzenia ww. ewidencji przebiegu pojazdu rozważania na temat wykorzystywania pojazdu samochodowego w ramach wyłącznie prowadzonej działalności ale w ramach świadczonych, nabywanych badań diagnostycznych, zdaniem Spółki, nie powinny mieć żadnego wpływu na prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego. Skarżąca korzystając z pojazdów samochodowych na podstawie umów wykorzystuje je wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej natomiast nie wykorzystuje ich w celu przemieszczania się. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sytuacji wykorzystywania pojazdu samochodowego do prowadzonej działalności gospodarczej kiedy jego wykorzystywanie nie jest związane z przemieszczaniem. Powołany przepis nie zawiera żadnych wytycznych w sytuacji kiedy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, cel powołanych przepisów odnosi się do możliwości odliczenia 50% czy też 100% kwoty podatku naliczonego w związku wykorzystaniem pojazdów samochodów w zakresie przemieszczania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też celów prywatnych. Celem tych przepisów nie miało być kwestionowanie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z usługami wykonywanymi na takich pojazdach mimo, że do ich wykonania niezbędne jest zawarcie stosownej umowy z właścicielem pojazdu. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca, który z oczywistych względów nie wykorzystuje pojazdu do przemieszczania się ale pojazd związany jest w 100% z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie mógłby odliczyć kwoty podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości byłby w gorszej sytuacji niż podatnik, który wykorzystuje pojazd samochodowy do przemieszczania i taką ewidencję musi prowadzić. A to na pewno nie było celem ustawodawcy. Zatem w przypadku kiedy nie jest wymagane przez ustawodawcę prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ze względu na brak dokonywania jazd pojazdami a pojazd związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu jego korzystania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w analizowanej sprawie nie można obiektywnie stwierdzić, że całkowicie wyeliminowany został potencjalny użytek prywatny samochodów i są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Opisany sposób użytkowania tych samochodów umożliwia ich użycie np. w czasie wolnym od wykonywania zadań służbowych do celów prywatnych osób uprawnionych, pracowników (np. dojazd do miejsca zamieszkania, załatwianie spraw prywatnych). W ocenie Ministra wskazany przez Spółkę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów i nadzoru w tym zakresie, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną. Organ stwierdził ponadto, że w opisanych warunkach Skarżąca nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów i sposobu nadzoru tego wykorzystywania w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zauważył, że w opisie sprawy Skarżąca wskazywała, że ww. samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Tym samym w odniesieniu do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, (tj. nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne), Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia 50 % kwoty podatku naliczonego związanego z usługami stacji kontroli pojazdów dotyczącymi tych samochodów. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów pomimo jasno sprecyzowanej odpowiedzi Spółki oparł swoje stanowisko na własnym domniemaniu na temat ewentualnego wykorzystywania pojazdu samochodowego w ramach świadczonych, nabywanych badań diagnostycznych. Zdaniem Skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest do zaakceptowania i tym samym nie powinno mieć żadnego wpływu na prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku wyraźnie wskazała, że korzysta z pojazdów samochodowych na podstawie umów i wykorzystuje je wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wprowadzone przez Skarżącą wewnętrzne procedury uniemożliwiają jej korzystanie z tych pojazdów samochodowych do celów prywatnych. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Szczególne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych, zostały zawarte w art. 86a ustawy o VAT .Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 34 tej ustawy, pojazdy samochodowe, to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis art. 86a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym mu ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Katalog wydatków dotyczący tych pojazdów, został zamieszczony w ust. 2 tego przepisu i obejmuje wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przy czym, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy). Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na podstawie tej regulacji, prawodawca krajowy został więc zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w powołanym uprzednio art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie, w ust. 4 tego przepisu, zostały wskazane kryteria, według których uznaje się, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W zakresie istotnym dla tej sprawy, znaczenie ma jego pkt 1, z którego wynika, że kryterium przesądzającym dla dokonania takiej oceny, jest sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezbędnym elementem uznania pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest więc sposób faktycznego jego wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Temu mają służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów. Ponieważ dotyczące tej kwestii przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym przedmiocie żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, akceptowany również przez skład orzekający w tej sprawie, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/15 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, ) Oceniając według powyższych kryteriów stanowisko organu interpretującego należało uznać je za odpowiadające prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do obowiązku prowadzenia przez Stronę ewidencji Sąd wskazuje, iż jest to warunek konieczny do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut skargi, z którego wynika, że, nałożenie na Skarżącą obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu stawia ją w gorszej sytuacji niż innych podatników.. Skarżąca nie podała żadnych obiektywnych przyczyn, dla których ewidencji przebiegu pojazdów prowadzić nie może, twierdząc jedynie, iż prowadzony przez nią rodzaj działalności wyklucza przemieszczanie się samochodami, co w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w opisanym przez Stronę stanie faktycznym sprawy. Prowadzenie ewidencji pojazdów w opisanym przypadku jest obowiązkiem ustawowym wynikającym wprost z regulacji prawnej zawartej w art.86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.W świetle powołanego przepisu pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do: a) odprzedaży, b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) w odniesieniu do których: a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. . W ocenie Sądu sytuacja faktyczna przedstawiona przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mieści się w hipotezie wyżej przytoczonego przepisu. Pojazdy samochodowe znajdujące się w jej posiadaniu nie są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i jednocześnie odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów nie stanowi przedmiotu działalności Skarżącej. Ponadto trafnie wskazał organ, że zwolnienie Spółki z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu użytkowanych samochodów byłoby nieuzasadnionym wyjątkiem od zasad obciążających innych przedsiębiorców użytkujących samochody w swojej działalności i stosujących się do wymogów ustawowych określonych art.86a ustawy o VAT. Ponadto Spółka mimo, że co do zasady neguje obowiązek prowadzenia w jej przypadku ewidencji przebiegu posiadanych pojazdów, to jednak we wniosku wskazała, iż prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu poprzez podanie stanu licznika samochodu przy jego odbiorze i stanu licznika podczas jego przekazania po wykonanej usłudze. Taki jednak sposób postępowania w ocenie Sądu, nie może prowadzić do uznania, że Strona dopełniła wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art.86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.( ust.6) Natomiast zgodnie z art.86a ust.7 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: 1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd - dokąd), d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. W przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4: 1) jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd; 2) obejmuje: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel udostępnienia pojazdu, c) stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, d) liczbę przejechanych kilometrów, e) stan licznika na dzień zwrotu pojazdu, f) imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.(art.86a ust.8 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, iż skoro Strona nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu spełniającej powyższe kryteria i jednocześnie nie zachodzą przesłanki z 86a ust. 5 ustawy o VAT wyłączające ten obowiązek w stosunku do skarżącej. to stanowisko organu w tej kwestii należało uznać za prawidłowe. Sąd uznał również za zasadne stanowisko organu interpretującego co do zapewnia wyeliminowania przez Skarżącą prywatnego korzystania z samochodów używanych do prowadzonej przez Stronę, działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu testów stacji obsługi i wykonywania przeglądów poprzez zapisy umowy użyczenia samochodów, gdzie jest mowa o oddaniu samochodu po badaniu technicznym, wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących jazdy tymi powierzonymi samochodami do jazd prywatnych. Po godzinach pracy samochody są parkowane w miejscach do tego wyznaczonych i uzgodnionych z właścicielem pojazdu. Sąd podziela stanowisko organu, iż z przedstawionych okoliczności nie wynika jednak, aby Wnioskodawca wprowadził procedury (regulaminy, zarządzenia) zapewniające wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów i prowadził nadzór nad ich przestrzeganiem. Z opisu sprawy wynika jedynie, że w zapisach umowy użyczenia samochodów jest mowa o wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących prywatnych jazd powierzonymi samochodami. Opisany sposób użytkowania tych samochodów umożliwia ich użycie np. w czasie wolnym od wykonywania zadań służbowych do celów prywatnych osób uprawnionych, pracowników (np. dojazd do miejsca zamieszkania, "załatwianie spraw prywatnych"). W konsekwencji pojazdy te nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Reasumując, skoro jak wskazano w opisanym przez Stronę stanie faktycznym sprawy samochody Spółka będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych, tym samym w odniesieniu do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, czyli, nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, Skarżąca będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego związanego z usługami stacji kontroli pojazdów dotyczącymi tych samochodów. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270 ze zm. t.j. ) uznając, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa oddalił skargę jako bezzasadną.