I FSK 1630/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1168/15 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna S. z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1168/15. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Stowarzyszenia na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że pismem z 20 października 2014 r. Stowarzyszenie złożyło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 stycznia 2013 r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) w związku z rażącym naruszeniem art. 14k § 1 tej ustawy. Zdaniem strony, rażące naruszenie w tej decyzji art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej polegało na dokonaniu przez organ podatkowy wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "u.p.t.u.", sprzecznie z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. Spowodowało to określenie Stowarzyszeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 grudnia 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 14 stycznia 2013 r. Uznał bowiem, że stan faktyczny określony we wniosku o wydanie interpretacji nie był tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opierała się decyzja wydana w postępowaniu zwyczajnym. Stowarzyszenie składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pominęło bowiem informację Urzędu Statystycznego w Łodzi z 13 października 2005 r., uzupełniającą i częściowo weryfikującą klasyfikację statystyczną dokonaną wcześniej przez ten organ pismem z 7 września 2005 r. Tym samym decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie naruszała art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w niej wykładni przepisów u.p.t.u. w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 6 marca 2015 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z 18 grudnia 2014 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2015 r. Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r. nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opiera się decyzja, o stwierdzenie nieważności której wnioskowała Strona, gdy tymczasem stan faktyczny obu spraw jest tożsamy, a zmianie uległa jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego; 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 stycznia 2013 r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, iż wydana wobec Strony decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 stycznia 2013 r., nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zauważył, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W związku z tym WSA stwierdził, że Stowarzyszenie na poparcie tezy, iż wykonywane przez nie czynności powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu 91 PKWiU przedłożyło w toku kontroli podatkowej opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z 7 września 2005 r. Z opinii tej wynikało, że zarządzanie i ochrona praw autorskich twórców filmowych, zabieganie o właściwe warunki do pełnego rozwoju sztuki i kultury filmowej, reprezentowanie w kraju i za granicą środowiska twórczego filmowców i producentów audiowizualnych, ochrona zawodu twórcy filmowego, propagowanie osiągnięć polskiej kultury itd. mieści się w grupowaniu PKWiU 91.12.10-00.00 - "usługi świadczone przez organizacje profesjonalne". Strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła jednak z własnej inicjatywy, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, dowodu w postaci informacji Urzędu Statystycznego w Łodzi z 13 października 2005 r., uzupełniającej i częściowo weryfikującej klasyfikację statystyczną dokonaną przez ten organ pismem z 7 września 2005 r. Informację tę strona przedłożyła dopiero na wezwanie organu pierwszej instancji z 15 września 2012 r. Zgodnie z tą opinią uzupełniającą, usługi zarządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu (za wyjątkiem praw dotyczących filmów) polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych zostały zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.87.17-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane". Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sądu pierwszej instancji uznał, że w chwili otrzymania opinii z 13 października 2005 r. Strona miała wiedzę o tym, że sporne usługi, zgodnie ze stanowiskiem organu uprawnionego do dokonywania klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w grupowaniu 91 PKWiU. Tym samym Strona we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny sprzeczny ze znanym sobie stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W] prawidłowo przyjął, że stan faktyczny przedstawiony przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niezgodny ze stanem rzeczywistym, co spowodowało, że skutki ochronne wynikające z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, że decyzja wydana przez ten organ rażąco naruszała ten przepis i była obarczona wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stowarzyszenie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi Stowarzyszenia na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, w której decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 stycznia 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia nieważności tej decyzji, a w związku z tym Sąd obligowało do uchylenia skarżonej decyzji; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r. nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opiera się decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 stycznia 2013 r., podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie uległ zmianie i jest tożsamy ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę decyzji z 14 stycznia 2013 r., a zmianie uległa jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego - a w konsekwencji na wadliwym ustaleniu, że decyzja z 14 stycznia 2013 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2. prawa materialnego, tj. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r. i oparcie się w rozstrzygnięciu jedynie na kwalifikacji czynności Stowarzyszenia w ramach grupowania PKWiU, podczas gdy z tej interpretacji indywidualnej wynika, że Stowarzyszenie nie jest podatnikiem VAT w związku z przedstawionymi czynnościami (niezależnie od tego, że usługi Stowarzyszenia mogłyby podlegać pod zwolnienie ze względu na klasyfikację PKWiU - gdyby Stowarzyszenie było podatnikiem VAT). Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych istniejących w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważności decyzji z 14 stycznia 2013 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na rażące naruszenie art. 14k tej ustawy poprzez nieuwzględnienie w tej decyzji pełnego zakresu ochrony, jaki powinien wynikać z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r. w zakresie oceny charakteru Stowarzyszenia i podejmowanych przez niego czynności z punktu widzenia przepisów u.p.t.u.. Strona skarżąca nie neguje, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Stowarzyszenie nie podało pełnych informacji dotyczących znanych i posiadanych opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, związanych z przedmiotem interpretacji. Ograniczyło się bowiem w części, w której wnioskujący przedstawia własne stanowisko, do odwołania do opinii tego Urzędu z 7 września 2005 r., pomijając jego uzupełnienie i częściową weryfikację dokonaną pismem z 13 października 2005 r. Zdaniem Stowarzyszenia, te opinie nie stanowiły elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do których wyczerpującego przedstawienia było zobowiązane na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosiły się bowiem do oceny prawnej zdarzenia. Skarżąca uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie utożsamił ocenę prawną zdarzenia (której elementem jest opinia statystyczna) z elementem stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że opinie klasyfikacyjne nie tworzą faktów istotnych z punktu widzenia interpretacji. Ponadto zwróciła uwagę, że opinia statystyczna nie jest niezbędna do wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wnioskodawca, który występuje o wydanie interpretacji indywidualnej, która tak jak w rozpatrywanej sprawie, dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, jeśli chce korzystać z ochrony prawnej, jaką gwarantuje art. 14k Ordynacji podatkowej, musi w sposób wyczerpujący i rzetelny przedstawić ten stan. W sytuacji, gdy dysponuje opiniami klasyfikacyjnymi organów statystyki państwowej, które mogą mieć wpływ na określenie jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, powinien poinformować o tym organ interpretacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela utrwalone w orzecznictwie stanowisko, do którego odwołuje się Strona skarżąca, że opinie klasyfikacyjne nie mają mocy wiążącej dla organów podatkowych, ani dla podatników i stanowią dowód w sprawie podatkowej podlegający zasadzie swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże właśnie dlatego, że takie opinie mogą stanowić i stanowią istotny dowód w sprawie podatkowej, w której do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwolnienia z tego podatku, konieczne jest ustalenie stawki tego podatku właściwej dla danej czynności w oparciu o załączniki do u.p.t.u., odwołujące się do zakwalifikowania czynności w ramach PKWiU, okoliczność otrzymania przez dany podmiot opinii klasyfikacyjnej, stanowi element stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. To prawda, że bez opinii klasyfikacyjnej organ interpretacyjny może wydać interpretację indywidualną na podstawie opisu czynności wykonywanych przez wnioskodawcę. Jednakże w przypadku gdy składający wniosek dysponuje taką opinią czy opiniami o różnej treści, jak w rozpatrywanej sprawie, wówczas jest zobowiązany do przedstawienia tych informacji w opisie zaistniałego stanu faktycznego. Brak takich informacji oznacza, że nie został spełniony warunek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Fakt, że treść opinii klasyfikacyjnej może być wykorzystana przez wnioskodawcę jako argument do wzmocnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, nie oznacza, że ujawnienie, iż dysponuje taką opinią przestaje być elementem zaistniałego stanu faktycznego. Jeśli Stowarzyszenie występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej pominęło w nim znaną sobie informację Urzędu Statystycznego w Łodzi z 13 października 2005 r., uzupełniającą i częściowo weryfikującą klasyfikację statystyczną dokonaną wcześniej przez ten organ pismem z 7 września 2005 r., to nie przedstawiło w sposób wyczerpujący i rzetelny zaistniałego stanu faktycznego. W takich okolicznościach ujawnienie informacji z 13 października 2005r. dopiero na wezwanie organu w toku postępowania podatkowego oznaczało, że stan faktyczny, który legł u podstaw wydania interpretacji indywidualnej odbiegał od stanu faktycznego jaki ustalono w wyniku tego postępowania. Tym samym organ podatkowy, który wydał decyzję z 14 stycznia 2013 r. w postępowaniu zwykłym, miał prawo przyjąć, że stan faktyczny przedstawiony przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r. nie był tożsamy ze stanem faktycznym ujawnionym w tym postępowaniu. W takich okolicznościach nie można uznać, że obowiązuje zasada ochrony podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną, wynikająca z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej niezasadne jest stanowisko, że organ podatkowy, który pominął wydaną w takich warunkach interpretację indywidualną rażąco naruszył ten przepis. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty procesowe dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której odmówiono Stronie skarżącej stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Także za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w efekcie niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej poprzez ograniczenie analizy jej treści jedynie do kwalifikacji czynności Stowarzyszenia w ramach grupowania PKWiU, podczas gdy z interpretacji wynika, że Stowarzyszenie nie jest podatnikiem VAT w związku z wykonywanymi czynnościami. W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej i kontroli zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Stwierdził, że z tzw. zasady nieszkodzenia zawartej w tym przepisie wynika, iż zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Podkreślił jednak, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast podatnik nie jest chroniony gdy w wyniku kontroli podatkowej, skarbowej lub postępowania podatkowego okaże się, że przedstawiony przez niego stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, a taka sytuacja, o czym była wyżej mowa, wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W takim przypadku gdy wnioskodawca w sposób nierzetelny przedstawił stan faktyczny nie ma przesłanek do analizowania treści interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jego ochrony. Z winy wnioskodawcy została ona bowiem wydana w warunkach, które takiej ochrony nie zapewniają. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, które prowadzi do wniosku, że w okolicznościach tej sprawy nie było przesłanek do zastosowania art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym. Tym samym odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie naruszała prawa, co zasadnie przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.