III SA/Wa 1173/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS"), w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał w dniu [...] stycznia 2013 r., dla C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "C."), decyzję nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W dniu 29.08.2014 r. wpłynęło do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS"), przekazane przez DUKS do załatwienia zgodnie z właściwością, na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."), pismo G. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") z dnia 24 czerwca 2014 r., skierowane do DUKS oraz do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym sformułowany został wniosek o wznowienie postępowania albo stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wydanej dla C. W uzasadnieniu wniosku Skarżący jako przyczynę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., natomiast z uzasadnienia wniosku wynika, że brak znajomości przez organ wskazanych dowodów upatruje w działaniu DUKS. Skarżący stwierdził ponadto, że DUKS zebrał jedynie szczątkowy materiał dowodowy, gdyż ww. organowi nie udało się odnaleźć faktycznej siedziby C., ani ustalić miejsca przechowywania jej dokumentacji. Zarzucił, że w postępowaniu kontrolnym nie brał udziału jako strona, mimo, że to jego ostatecznie dotknęły skutki decyzji. Wyjaśnił, że był członkiem zarządu Spółki w okresie, za który przeprowadzone było postępowanie kontrolne. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzję, w której orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka Zarządu C. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, a także za koszty egzekucyjne. Zdaniem Skarżącego, brak udziału Spółki w postępowaniu kontrolnym skutkował, m.in. tym, że nie przedstawiła ona żadnych okoliczności faktycznych oraz dowodów, które są istotne w sprawie. Jednocześnie zarzucił, że DUKS nie wziął pod uwagę z urzędu, mimo że taki miał obowiązek, istotnych okoliczności polegających na uniemożliwieniu odliczenia podatku VAT przez odbiorców faktur, które zostały uznane za puste. Skarżący podniósł jednocześnie, że biorąc pod uwagę sformułowania zawarte w ww. decyzji, wydaje się, że w momencie jej wydania, istniały decyzje wydane dla nabywców, pozbawiające ich prawa do odliczenia podatku VAT z faktur uznanych za puste. GIKS decyzją dnia [...].10.2014 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją DUKS z dnia [...] stycznia 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, GIKS wskazał, że ww. wniosek o wznowienie postępowania z dnia 24 czerwca 2014 r. złożony został przez byłego członka zarządu C. S.A., tj. osobę nie będącą stroną w sprawie. Skarżący pismem z dnia 18 listopada 2014 r., wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, podtrzymując stanowisko, iż postępowanie kontrolne, zakończone decyzją DUKS z dnia [...] stycznia 2013 r., powinno zostać wznowione, a jeżeli GIKS uznał, że Skarżący nie jest uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, powinien wznowić ww. postępowanie z urzędu. Skarżący zarzucił ponadto, że GIKS w zaskarżonej decyzji, w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji w zakresie wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. W ocenie Skarżącego, po wydaniu decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania C. S.A., stał się on stroną postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS w O. z dnia [...] stycznia 2013 r., a zatem przysługuje mu prawo do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie tego postępowania. Zdaniem Skarżącego posiada on interes faktyczny i prawny w postępowaniu w sprawie dot. ww. Spółki. Skarżący podniósł, że z powyższym stanowiskiem zgodził się DUKS w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], w której uznał Wnioskodawcę za stronę w postępowaniu w sprawie C. S.A., uprawnioną do wnioskowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. GIKS, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu GIKS wyjaśnił, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania C., nie stanowi nabycia uprawnienia strony w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe wyżej wymienionej spółki, nie uprawnia też do żądania wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją. Organ wyjaśnił ponadto, że skoro w przedmiotowej sprawie odmówił wznowienia postępowania, to brak było podstaw do dokonania merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania, zakończonego decyzją DUKS z dnia [...] stycznia 2013 r. GIKS zauważył jednocześnie, że decyzja DUKS z dnia [...] sierpnia 2014 r., na którą powoływał się Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej tego organu z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], została wyeliminowana przez DUKS z obrotu prawnego. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. DUKS po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżący nie mając przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec C., nie jest osobą uprawnioną do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej dla tej spółki. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją GIKS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnił, że błędna wykładnia polegała na uznaniu, że osoba, w stosunku do której wydano decyzję o odpowiedzialności osób trzecich nie jest stroną w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego podatnika - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 133 § 1 O.p. polegało na uznaniu, że Skarżący nie mógł wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie C., mimo że na tym etapie postępowania Skarżący miał nie tylko interes ekonomiczny, ale również bezpośredni interes prawny w zainicjowaniu takiego postępowania; 2) przepisu art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 O.p. poprzez niewznowienie postępowania - z urzędu lub na wniosek - w sytuacji, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydal decyzję; 3) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez całkowity brak ustosunkowania się przez GIKS do argumentów Skarżącego wskazujących na konieczność wznowienia postępowania w sprawie C. (na wniosek lub z urzędu). W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wznowienie postępowania oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz podtrzymała stanowisko, iż postępowanie kontrolne, zakończone decyzją Dyrektora UKS w O. z dnia [...].01.2013 r., powinno zostać wznowione. Powołując się na treść art. 133 § 1 O.p., Skarżący ponownie podkreślił, że po wydaniu decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania C. stał się stroną postępowania zakończonego decyzją DUKS z dnia [...] stycznia 2013 r. Zdaniem Strony inna wykładnia art. 133 § 1 ww. ustawy oznaczałaby, że były członek zarządu w żaden sposób nie może zabezpieczyć się przed przypadkiem, gdy kolejny zarząd doprowadza do sytuacji, kiedy cała dokumentacja ulega zaginięciu i nie ma kontaktu z podatnikiem. Prowadziłoby to, w opinii Skarżącego, do wniosku, że były członek zarządu odpowiada na zasadzie ryzyka, co nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym prawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego (H. Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz." - Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014), z którego wynika, że przy pewnych założeniach daje się uzasadnić istnienie interesu prawnego osoby trzeciej, zawarte w normie materialnej obowiązku podatkowego, a to z kolei daje jej status strony postępowania podatkowego. W kontekście powyższego stanowiska, za fałszywą należy uznać konstrukcję zakładającą, że interesy prawne poszczególnych podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. są od siebie odizolowane i strona, jaką jest podatnik, nie może brać udziału w postępowaniu dotyczącym osoby trzeciej i odwrotnie, osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu, które dotyczy podatnika. Wskazana koncepcja zakłada, że w sensie materialnym, już na etapie postępowania wymiarowego, istnieje z góry oznaczona osoba trzecia, której będzie można przypisać odpowiedzialność za wymierzane podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W opinii Skarżącego, nieuznanie go za stronę postępowania spowodowało naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 O.p. GIKS uznał bowiem, że skoro wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez nieuprawniony podmiot, to w ogóle nie ma podstaw do analizowania wskazanej w nim przesłanki wznowienia postępowania. Zdaniem Strony, gdyby GIKS uznał go za stronę postępowania, to powinien wznowić postępowanie na podstawie wskazanego we wniosku przepisu. Skarżący ponownie podkreślił, iż w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, a GIKS w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji w tym zakresie, czym zdaniem Strony rażąco naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Strona zauważyła ponadto, że wznowienie postępowania z urzędu powinno nastąpić w każdym przypadku, gdy wystąpi chociażby jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania nie jest bowiem jedynie uprawnieniem organu podatkowego, ale również jego obowiązkiem. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.", aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżący - były członek zarządu C. S.A. – wobec którego orzeczono odpowiedzialność za zobowiązania ww. Spółki był w rozumieniu art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wyżej wskazanej spółki i w związku z tym mógł wystąpić o wznowienie tego postępowania. Pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. okazał się chybiony. Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006). Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnych dopłat z tytułu podatków ciążących na spółce, mające wpływ na wysokość dywidendy. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu. Prawo do udziału w zysku nie może stanowić podstawy do uznania, że Skarżący miał interes prawny. Należy zgodzić się z organem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki z o.o. rozstrzygany jest interes prawny tej spółki, a nie Skarżącego. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku Skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki akcyjnej za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji Skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka akcyjna, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. członek zarządu spółki akcyjnej zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu " w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki " traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 O.p. Tak więc art. 116 O.p., daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Przepisu art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której spółka i członek zarządu braliby udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/2005). Przepis art. 133 § 2 O.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony z § 1 i dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w § 1 osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot "osoba .... inna niż wymieniona w § 1" wyklucza zatem z tego kręgu "osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117". Ponadto w przypadku osób trzecich - członków zarządu spółki akcyjnej - co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i 108 O.p., brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich "szczególne obowiązki" w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce. Podkreślić należy, iż wyrażony wyżej pogląd składu orzekającego, iż w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest nim natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu) i że nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest ugruntowany w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo choćby tylko należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2004r. - sygn. akt: III SA 2767/2003, Lex nr 171498, którego teza brzmi: "1. Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. 2. Art. 116 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych" . (Por. także: wyrok NSA z 29.11.2005r., FSK 2622/2005, wyrok WSA w Białymstoku z 17.09.2004r. I SA/Bk 262/2004, wyrok WSA w W-wie z 9.09.2004r. - III SA 1280/2003, wyrok WSA w W-wie z 3.06.2004r. - III SA 226/2003, wyrok NSA z 15.02.2006r. - II FSK 336/2005). Chybiony jest również zarzut Skarżącego, iż fakt pozostawania przez niego udziałowcem spółki uzasadnia jego interes prawny w postępowaniu toczącym się w stosunku do spółki. W art. 133 § 1 O.p. wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, wymieniono jedynie podatników, płatników , inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117. Udziałowiec spółki akcyjnej nie mieści się w kategorii żadnego z tych podmiotów. Konsekwencją przyjęcia, iż Skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu "pierwotnym" jest również brak uprawnienia do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą spółce C. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należy podkreślić, iż GIKS zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, wyjaśnił Stronie, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero po rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania. W przypadku istnienia przeszkód formalnych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) sprawa kończy się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie art. 243 § 3 wskazanej ustawy, gdyż organ stwierdza niedopuszczalność wznowienia postępowania. Skoro zatem GIKS wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania, nie było podstaw do dokonania merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Co więcej, dokonanie oceny istnienia przesłanek wznowienia, w decyzji, w której organ odmówił wznowienia postępowania stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 O.p. (porównaj wyroki: NSA z dnia 16.12.2014 r., sygn. akt II GSK 1503/13; WSA z dnia 9.05.2013 r., sygn. akt II SA/Go 272/130). Z tych wszystkich względów stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za trafne, a skargę za nieuzasadnioną gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie narusza żadnego z przepisów wskazanych w skardze. W związku z tym na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.