II FSK 3082/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 68/16 w sprawie ze skargi Z. [...] "O." S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. nr IPTPB1/4511-466/15-4/SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Z. [...] "O." S.A. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. WSA uznał, że skarżąca prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano pracodawca, w tym wypadku Spółka, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Sąd wskazał, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa. 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje koszty użytkowania samochodu także w postaci zużytego paliwa. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie wykładni art.12 ust.2a u.p.d.o.f. Przepis ten określa wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Ustawodawca wartość tę określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (za Słownikiem języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), na ubezpieczenie pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez rozbicia na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu " z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie przekonuje zatem argumentacja organu zawarta w skardze kasacyjnej, odnosząca się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Składający skargę kasacyjną organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany wyżej zamiar ustawodawcy uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy najmie samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Organ pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust.1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust.2a nie zawarł. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wyjawionym w uzasadnieniu projektu ustawy) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to może zaś polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji. Nie można także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że przy wykładni art.12 ust.2a u.p.d.o.f. nie można odwołać się do zasad obliczania wynagrodzenia za używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27,poz. 271 z późn.zm.). Przepisy te odnoszą się, podobnie jak art.12 ust.2 a u.p.d.o.f., do określenia wysokości kosztów za wykorzystanie samochodu. W tym przypadku z prywatnego pojazdu pracownika korzysta do celów służbowych jego pracodawca. Wprawdzie limit zwrotu wydatków określa pracodawca w umowie, to jednak umowa ta musi uwzględniać zasady ustalone w rozporządzeniu. Te zaś wskazują ryczałtowo wysokość świadczenia dla pracownika z tego tytułu. Co zaś istotne – nie wyłączają z niego kosztów paliwa, które pracownik zużywa do celów służbowych, a uwzględniają je w ogólnej kwocie. Nie budzi wątpliwości, że odwołanie się do tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji miało zatem na celu wyłącznie wskazanie zasad, jakie ustawodawca stosuje przy ustalania ryczałtu za korzystanie z pojazdu na rzecz innej osoby niż jego właściciel, a więc podobnego, jak przewidziany w art.12 ust.2a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje w związku z tym wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i wspierającą ją argumentację. Wykładnia taka przyjęta została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, a także w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2430/16. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.