I FSK 1404/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy H. [...] sp. j. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 335/16 w sprawie ze skargi Firmy H. [...] sp. j. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy H. [...] sp. j. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 335/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi F., spółka jawna w likwidacji w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w całości i określił zobowiązanie Strony za ten okres, w tym za styczeń 2008 r. – umorzył postępowanie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynika, iż Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach fikcyjnych transakcji o charakterze karuzelowym. W ocenie WSA, w świetle wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, zasadnie w zaskarżonej decyzji (podobnie jak w decyzji organu I instancji) przyjęto, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy przez Stronę na rzecz firm: [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Cały ciąg podmiotów uczestniczących w tych transakcjach pozorował jedynie obrót towarami, gdy w rzeczywistości miał miejsce jedynie obrót tzw. fakturowy. Natomiast pogłębiona analiza materiału dowodowego pozwoliła organowi drugiej instancji na niebudzące wątpliwości wykazanie, iż transakcje Skarżącej z [...] miały charakter czysto fikcyjny, czego konsekwencją było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. WSA wskazał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż analizowane transakcje, do jakich miało dojść pomiędzy szeregiem firm, nie odzwierciedlały w istocie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, by pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami doszło do jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji. Wystawione faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego tylko po to, by uzyskać korzyść z tytułu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu wojewódzkiego w takiej sytuacji organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 2 i § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j. ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, pomimo braku dokładnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w zakresie ustaleń co do przebiegu transakcji oraz roli i świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w procedurze oszustw podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, podczas gdy organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów przez Skarżącą nie zostały dokonane, a z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, że transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyli w części objętej zaskarżeniem, poprzez nieuznanie przez organ za dowód w rozumieniu art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych, ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia jak i zbycia zostały w rzeczywistości wykonane, 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, pomimo wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii uznania transakcji handlu stalą za fikcyjne oraz roli Skarżącej w procederze oszustw podatkowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dot. zakupu stali przez Skarżącą, albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń organów obu instancji wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu stali udokumentowane tymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą dla firm zagranicznych: [...], nie dokumentowały wywozu towarów, a dokumenty mające potwierdzać wywóz i dostarczenie nabywcy poświadczały nieprawdę, podczas gdy z zebranego przez organy obu instancji materiału dowodowego wynika okoliczność, iż Skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, które były regularnie dostarczane do jej magazynów i w nich przechowywane do czasu ich odsprzedaży oraz okoliczność, że za granicą RP zawsze pojawiał się przedstawiciel odbiorcy towaru, który wydawał dyspozycję co do dalszego przeznaczenia dostawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca wystawiała puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, pomimo że jednocześnie ustalono, że następował rzeczywisty obrót towarami. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.), zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt I.1 i I.2 skargi kasacyjnej), a także 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt I.2 i I.3 skargi kasacyjnej). Poprzez sformułowane w ten sposób zarzuty Skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuca, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został przez organ odwoławczy dokładnie wyjaśniony w zakresie ustaleń co do przebiegu transakcji oraz roli i świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem kasatora dokonano błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału tego wynika wyraźnie, że transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce. Konsekwencją powyższego są zarzuty dotyczące nieuprawnionego pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, a także zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji. W efekcie powyższego, w ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oddalił jej skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 3.4. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca podważa zasadność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, podczas gdy - zdaniem Strony - materiał ten nie został należycie przebadany (strona 7 skargi kasacyjnej) oraz że: "Sąd powinien zwrócić uwagę na naruszenia organu odwoławczego, przede wszystkim na powierzchowne zbadanie sprawy przez organ i dokonanie ustaleń faktycznych, które są ze sobą sprzeczne" (storna 5 skargi kasacyjnej). Nie precyzuje jednak, jakie dokładnie okoliczności pozostały w sprawie niewyjaśnione, ani też przeprowadzenia jakich dowodów w sprawie organy zaniechały, na jakie naruszenia powinien zwrócić uwagę Sąd pierwszej instancji, co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona argumentacja, w ocenie Sądu kasacyjnego, stanowi raczej zanegowanie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej zgromadzonych dowodów, a nie zupełności materiału, na podstawie którego ocena ta została wyprowadzona. Wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności, które miały uzasadniać te zarzuty, takie jak: prowadzenie w 2008 r. przez Skarżącą handlu stalą na dużą skalę nie tylko z podmiotami powołanymi przez organ, co miało odróżniać Stronę od tych kontrahentów, brak zawiadomienia organów ścigania oraz brak prawomocnego postanowienia stwierdzającego nielegalny charakter transakcji, pomimo stwierdzenia w niniejszej sprawie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży, pominięcie przez organy faktu złożenia przez Skarżącą zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez jednego z jej kontrahentów – M. W. czy pominięcie skazania w postępowaniu karnym tej samej osoby oraz M. P. – innego kontrahenta Strony – stanowią jedynie wyraz polemiki kasatora ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe okoliczności nie mogły skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu do nierzeczywistego charakteru dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą, a także nierzeczywistego charakteru nabyć towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane w decyzjach podmioty, a przyjętych przez Stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług. W tym kontekście za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji szeroko i trafnie odniósł się do zgodności z prawem dokonywania przez organy podatkowe ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez organy podatkowe (za aprobatą Sądu pierwszej instancji) okoliczności faktyczne towarzyszące dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, oceniane w ich całokształcie, a nie odrębnie, uprawniają do wniosku, iż Skarżąca brała udział w spornych transakcjach (sprowadzających się w istocie do obiegu dokumentów, faktur, pomiędzy poszczególnymi ich uczestnikami) ze świadomością, że rzeczywistym celem tych transakcji nie jest dokonanie faktycznej dostawy towarów (tj. realizacja określonego celu gospodarczego), a popełnienie nadużycia na gruncie podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla uznania za prawidłowe stanowiska organów o świadomym udziale Skarżącej w dokonywaniu spornych transakcji pozostaje przy tym zaakcentowana w skardze kasacyjnej kwestia braku prowadzenia wobec niej przez organy ścigania postępowania karnego, czy też niepostawienia jej w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwie odrębne i niezależne od siebie procedury, opierające się na odmiennych założeniach. Odpowiedzialność podatkowa rozumiana jako powinność wywiązywania się przez podatnika z własnych zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny i wiąże się z zaistnieniem pewnych zdarzeń faktycznych, z którymi przepisy prawa podatkowego materialnego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast odpowiedzialność karna opiera się na pierwiastku subiektywnym, jakim jest wina danej osoby w popełnieniu zarzucanego jej czynu zabronionego. To, że – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - organy ścigania nie podjęły wobec Skarżącej działań na gruncie prawa karnego procesowego nie oznacza, iż nie można wobec niej wyciągnąć skutków opisanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych na gruncie prawa podatkowego. Niezasadne były również zarzuty dotyczące wadliwych, zdaniem Skarżącej, ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Strona kwestionowała zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów dotyczące zarówno jej prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, jak również odebrania prawa do odliczenia z faktur, które zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kwestii uznania przez Sąd za prawidłowe zakwestionowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych Skarżącej do firm [...], wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej wątpliwościom, organy precyzyjnie i wyczerpująco wskazały powody uznania tych transakcji za nierzeczywiste. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że stal nie trafiała do zagranicznych kontrahentów, gdyż towar nie opuszczał terytorium kraju lub jego transport za granicę miał na celu jedynie upozorowanie dokonywania takich czynności. Fakt ten został potwierdzony zeznaniami kierowców, z których wynika, że transport za granicę w części w ogóle nie miał miejsca (zeznanie [...]), natomiast w pozostałej części polegał jedynie na pozorowaniu i stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa ([...]). Zeznania kierowców potwierdziły zapisy rejestratorów bramek poboru opłat na płatnych drogach w Republice Czeskiej. Nierzetelność odbiorców została natomiast potwierdzona przez zagraniczne administracje podatkowe. W odniesieniu do firm [...], tworząc sieć firm, których rolą było generowanie fikcyjnych faktur pozwalających na "udokumentowanie" nabycia, a następnie sprzedaży stali (należały do nich oprócz ww. także: [...]). Obie wskazane firmy nie rozliczały się w krajach, w których były zarejestrowane z tytułu podatku, a zagraniczny numer NIP był nieaktywny. Jak już była o tym mowa powyżej, towar w rzeczywistości nie opuszczał Polski, bądź następował jego transport za granicę i natychmiastowy powrót do kraju tym samym lub innym środkiem transportu, a po przefakturowaniu wracał często do Skarżącej. Występował szybki obrót fakturowy, bowiem w ciągu 1-2 dni towar przechodził przez 4 firmy. Z kolei firmy polskie, za pośrednictwem których towar wracał do kraju, reprezentował - oprócz ww. [...] (firmy [...]). Były to więc firmy, które były jedynie podmiotami stanowiącymi kolejne ogniwa łańcucha fakturowego obrotu. Wspólników Skarżącej z M. W. łączyły zarówno kontakty biznesowe jak i prywatne. Podjęli oni współpracę z M. W. pomimo nieuregulowania przez niego zobowiązań z tytułu wcześniejszych transakcji i negatywnej opinii księgowej. Z kolei działalnością [...], co do którego Generalny Inspektor Informacji Finansowej w Ministerstwie Finansów wniósł do Prokuratury Rejonowej w D. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Firma I. nie dokonała żadnych rozliczeń podatkowych, a spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej. W odniesieniu do firm C. zastosowano taki samy mechanizm jak w przypadku firm A., polegający na fikcyjnym wywozie towaru z kraju, co umożliwiało wyłudzenie podatku VAT, o czym świadczyły zeznania J. J. Jak wynika z materiału dowodowego działalnością tych firm kierował D. W. Cały ciąg podmiotów uczestniczących w tych transakcjach pozorował jedynie obrót towarami, gdy w rzeczywistości miał miejsce jedynie obrót tzw. fakturowy. Taki proceder umożliwiał Skarżącej otrzymanie zwrotu podatku VAT wykazanego na poprzednich etapach obrotu. Poprzez stworzenie pozorów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W kwestii odebrania Stronie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, które przeprowadziły wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające na okoliczność fikcyjności transakcji dotyczące działalności pozostałych firm uczestniczących w omawianym procederze, poprzez które towar wykazany wcześniej jako WDT wracał finalnie do Strony, tj.: [...]. Autor skargi kasacyjnej powtarza zarzut podniesiony w skardze, że znaczna część rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji nie dotyczyła sytuacji Skarżącej, lecz koncentrowała się na działalności innych firm. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tego zarzutu, trafnie wskazał, że organy odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez inne firmy, zobowiązane były do wskazania okoliczności, z powodu których uznał, że do transakcji z tymi firmami nie doszło. Ponieważ okoliczności te związane były głównie z działalnością firm wystawiających faktury, konieczne i niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było opisanie schematu działalności tychże firm oraz występujących pomiędzy nimi powiązań. Jako zasadne należało ocenić również stanowisko WSA w Krakowie dotyczące świadomego udziału Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem było uwiarygodnienie legalnego obrotu stalą pomiędzy poszczególnymi firmami. Obrót miał więc charakter pozorny, a transakcje nie miały charakteru gospodarczego, ekonomicznego. Skutkiem tych działań dla Skarżącej było korzystnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty oraz korzystanie ze stawki podatku w wysokości 0 % w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wymienionych firm. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Strona korzystając w tym zakresie z uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, angażując się w działalność ściśle powiązanych ze sobą podmiotów, z których każdy miał określone miejsce i zadania w poszczególnych łańcuchach dostaw, musiała wiedzieć, że bierze udział w procederze nieuczciwego rozliczania podatku VAT. Ważną okolicznością, przywoływaną zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd pierwszej instancji, był fakt wzajemnych powiązań pomiędzy wspólnikami Skarżącej oraz osób kierujących działalnością firm, które wystawiły zakwestionowane faktury oraz firm, na rzecz których Strona sama takie faktury wystawiła. Powyższe ustalenia nie zostały przez Stronę w żaden sposób podważone. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie miał powodów by stwierdzić naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zarówno w kwestii odebrania Stronie prawa do odliczenia, jak i zakwestionowania stawki 0%, były prawidłowe. W konsekwencji powyższego Sąd ten prawidłowo również uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 2 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. WSA prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, co wyklucza naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując rozważania dotyczące zarzucanego przez kasatora naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał w sposób skuteczny podważyć prawidłowości stanowiska organów i Sądu w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych oraz ich oceny prawnej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Powyższe oznacza zaś, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. 3.5. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej również są bezzasadne. Skarżąca wskazuje bowiem na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zaś - jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku - kasator nie zdołał skutecznie podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz trafności wniosków organów podatkowych o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur i świadomego udziału Skarżącej w opisanym powyżej procederze, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu faktycznego w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z cytowanego przepisu wynika zatem ograniczenie przysługującego podatnikowi co do zasady prawa do odliczenia, a więc wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Regulacje te zostały zatem w sprawie zastosowane prawidłowo. Z tych samych powodów należało uznać, że Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do korzystania przez Skarżącą ze stawki 0% na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT dotyczących zakwestionowanych, wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Za bezpodstawny należało uznać zarzut kasacyjny dot. naruszenia prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie był w niniejszej sprawie stosowany – ani przez organy podatkowe ani przez Sąd pierwszej instancji. 3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od ich zasądzenia w stosownej części, biorąc pod uwagę, że Skarżąca została zwolniona w ramach prawa pomocy od ponoszenia kosztów sądowych w całości, ze względu na jej sytuację materialną. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA