II FSK 3626/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 297/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7 500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 297/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz w latach poprzednich od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a naruszenia tego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a naruszenia tego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zastosowanie go do stanu faktycznego w 2010 r., poprzez nieuwzględnienie, że skarżący uzyskiwał dochody w 2010 r. oraz przed tym rokiem poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej oraz zaciągnął pożyczki i dług wekslowy przed 2010 r., które nie zostały spłacone a były źródłem finansowania wydatków na terenie Polski, a naruszenia tego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a głównie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej głównie w zakresie miejsca interesów życiowych skarżącego, jego miejsca zamieszkania, źródeł pochodzenia środków pieniężnych na poczynione wydatki w 2010 r., czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący wydatkował środki pieniężne (dochód) z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2010 oraz w latach poprzednich i czego skutkiem było opodatkowanie tych wydatków (dochodu) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji, oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji przytoczonych w skardze legalnych źródeł finansowania tych wydatków w 2010 r., w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a głównie w celu ustalenia źródeł finansowania przez skarżącego wydatków w 2010 r., nieposiadania centrum swoich interesów życiowych w Polsce w 2010 r. i latach poprzednich, i zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze legalnych (opodatkowanych) źródeł finansowania wydatków w 2010 r. i faktu nieposiadania centrum życiowego w Polsce - skargę tą oddalił; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 i 4 o.p. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu ustalania rezydencji podatkowej skarżącego, jego miejsca interesów życiowych, zgromadzonych środków pieniężnych przed 2010 r. a wydatkowanych w tym właśnie roku, dokonany w sposób wadliwy niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w ordynacji podatkowej - jako własne ustalenia, a tym samym sąd pierwszej instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie skorzystał w pełni z kontroli działalności administracji podatkowej, mając ku temu środki przewidziane w p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 i 4 o.p., w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił; 4) art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 2013 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej: k.p.c.) i w zw. z art. 232 k.p.c. polegające naruszenia prawa poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzeniu na wniosek skarżącego dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci informacji organów podatkowych Wielkiej Brytanii o rezydencji podatkowej skarżącego w 2010 r., albowiem skarżący dokumentu takiego sam nie uzyska, a organy podatkowe obu instancji wnioski dowodowe skarżącego w tym przedmiocie zignorowały bezzasadnie, a sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej kontroli sądowej w tym zakresie, albowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji i wskazał organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić, gdyż dowód ten jest niezbędny dla merytorycznego rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2010 r. był rezydentem podatkowym Polski czy Wielkiej Brytanii, co rozstrzyga o istocie sprawy podatkowej, w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nietrafny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na zeznania świadków, osób z rodziny skarżącego, mających potwierdzać tezę, że ośrodek interesów życiowych skarżącego znajdował się w Hiszpanii, a nie w Polsce. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego nie przedstawiono na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że na skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jego ośrodek interesów życiowych, mimo wyjazdów poza granice kraju, przez cały 2010 r. pozostawał w Polsce. W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl zaś art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wykładając znaczenie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. należy czerpać z opracowanego przez Komitet Spraw Podatkowych OECD komentarza do konwencji. Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła do swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, przez co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Przy ustalaniu ośrodka interesów życiowych należy brać pod uwagę stosunki rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważa ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji co do rezydencji podatkowej skarżącego. Skarżący dokonując różnego rodzaju czynności prawnych, wielokrotnie wskazywał, że jego miejsce zamieszkania znajduje się Polsce. W dniu 29 czerwca 2010 r. dokonał zakupu w W. nieruchomości lokalowej, wskazując że zamieszkuje we wsi S. gm. J. pow. m. Takie samo miejsce zamieszkania Skarżący wskazał zawierając umowę zamiany nieruchomości w dniu 5 października 2010 r. W grudniu 2011 r. dokonując darowizny nieruchomości na rzecz syna także wskazał ww. adres jako swoje miejsce zamieszkania. Składając informacje na podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za 2011 r. w dniu 23 lutego 2011 r. Skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania miejscowość G. 41 gm. O. Skarżący w 2010 r. posiadał w Polsce w Banku P. oraz M. rachunki bankowe, przy zakładaniu których także wskazywał jako miejsce zamieszkania adres we wsi S. Sąd pierwszej instancji uznał, że w szczególności umowa najmu budynku mieszkalnego w Hiszpanii, nie może przesądzać, że skarżący posiadał centrum interesów życiowych w Hiszpanii. Z treści umowy najmu domu położonego w Hiszpanii na okres od 22 października 2007 r. do 21 października 2012 r. z opcją przedłużenia na kolejne 5 lat, wynikało, że Skarżący wraz z J. W. uregulowali czynsz z góry w kwocie 30 000 Euro za okres do 22 kwietnia 2010 r. Uregulowanie czynszu na tak znaczny okres czasu świadczyć może, że Skarżący zakładał, że okazjonalnie będzie przebywał w Hiszpanii, co utrudni mu kontakt z właścicielem. Dodatkowo, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy, Skarżący w okresie od 7 kwietnia 2008 r. do 7 maja 2009 r. (a zatem w okresie obowiązywania umowy najmu) nie przebywał w Hiszpanii, lecz odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w C. Tym samym, fakt wynajmu domu i opłacania czynszu nie może świadczyć, że Skarżący w tym okresie w nim stale zamieszkiwał. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący wielokrotnie przebywał w Hiszpanii. Fakt ten potwierdzają zeznania świadków i posiadanie przez Skarżącego rachunku bankowego w Hiszpanii. Trafne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że Skarżący zakładając rachunek bankowy w Hiszpanii jako miejsce zamieszkania wskazał adres w Polsce, i że w Polsce dokonuje inwestycji w majątek nieruchomy i ruchomy, ponosi opłaty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym ich ogrzewania, czy dokonuje zakupów wyposażenia – mebli, schodów do domu. Skarżący ponosi również w Polsce koszty składek KRS i polis ubezpieczeniowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje także, że Skarżący w 2010 r. systematycznie przebywał na obszarze Polski, dokonywał czynności m.in. w kwietniu (zakup gazu), czerwcu (zakup mieszkania w W.), lipcu (naprawa chłodziarko-zamrażarki), wrześniu (zakup gazu), październiku (naprawa ekspresu do kawy, zamiana nieruchomości), listopadzie (zakup narzędzi kominkowych), czy grudniu (zakup wyposażenia domu w G.). Hiszpańska administracja podatkowa nie potwierdziła aby Skarżący był rezydentem tego kraju. Z otrzymanych dokumentów wynika, że na obszarze Hiszpanii Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie uzyskuje żadnego dochodu. Z informacji uzyskanych z hiszpańskich służb podatkowych wynika, że Skarżący nie opłacał w 2010 r. w Hiszpanii podatków. Trafnie również Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, jakoby centrum interesów gospodarczych Skarżącego mieściło się w Wielkiej Brytanii. Na tę okoliczność Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów. Brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających, aby Skarżący posiadał w Wielkiej Brytanii stałe źródło dochodów, czy też majątek, pozwalający na przyjęcie, że właśnie tam znajduje się centrum interesów osobistych czy gospodarczych Skarżącego. Mimo deklaracji Skarżącego o uzyskiwaniu stałych dochodów w Wielkiej Brytanii Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających przelewy uzyskanego wynagrodzenia na jego rachunki bankowe, czy też potwierdzających wymianę funtów brytyjskich na złotówki lub Euro. Historia rachunków bankowych Skarżącego w Polsce wskazuje, że przelewy miały miejsce, ale z Polski za granicę, a nie odwrotnie. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem pełnomocnika, nowe przepisy pozwalają na swoistego rodzaju legalizowanie dochodów nieujawnionych, abolicję podatkową obejmującą dochody uzyskane przed 31 grudnia 2010 r. Skarżący co najmniej od 2000 r. uzyskiwał dochody poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał na weksle oraz umowę pożyczki, czyli posiadanie co najmniej 993.810,20 zł i 140.000 £. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną fakty te zostały pominięte przez organ odwoławczy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. To organy podatkowe winny udowodnić, że skarżący tych środków pieniężnych nie posiadał w 2010 r. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że skarżący po raz kolejny kwestionuje ustalenia oraz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także wyciągnięte wnioski dowodowe. Przedstawienie własnej wersji zdarzeń nie podważa prawidłowej interpretacji i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro skarżący twierdzi, że uzyskał w 2002 i 2004 r. wysokie pożyczki, z których następnie finansował wydatki w 2010 r. i na przestrzeni kilku lat inwestował oraz pomnażał otrzymane kwoty, to po stronie Skarżącego ciąży obowiązek przedłożenia dowodów potwierdzających te twierdzenia. Tymczasem Skarżący, poza swoimi twierdzeniami w odwołaniu, nie przedłożył organom żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie pożyczek (jedynie kserokopie weksli), czy to w formie umów, przelewów bankowych, dowodów wymiany waluty na złotówki, potwierdzeń zakupu akcji, czy obligacji itp. ani dokumentów dowodzących pomnażanie otrzymanych środków. Tym samym twierdzenia Skarżącego w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. Przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie został usunięty z obrotu prawnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79). Charakter prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł, dotyczący możliwości finansowych w danym roku, wymagał analizy sytuacji finansowej podatnika na dzień 1 stycznia 2010 r., czyli w praktyce majątku, który został zgromadzony w latach wcześniejszych i stanowił źródło dochodu możliwego do wydatkowania w 2010 r. Przypomnieć należy, że Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie dotyczące istotnego znaczenia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. W wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/08 oraz z 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09 wskazano, że w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez WSA, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak więc nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie, w tym wskazały z jakich przyczyn i w jakim zakresie odmówiły wiarygodności zeznaniom poszczególnych świadków. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał jakie wnioski dowodowe zostały pominięte, nie sposób zatem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, które nie zawierają uzasadnienia. Nietrafny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 106 §3 i §5 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego złożył wniosek dowodowy, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o zwrócenie się do organów podatkowych Wielkiej Brytanii o wydanie zaświadczenia, że Skarżący w roku 2010 r. był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że złożony wniosek, z uwagi na ograniczoną przepisami prawa, możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, nie mógł być uwzględniony. Sądy administracyjne orzekają na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej obu instancji i nie są III instancją przeprowadzającą dowody i ustalającą stan faktyczny sprawy. Ponadto należy wyjaśnić, że zarzut dotyczący naruszenia art. 106 §3 i §5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. i w zw. z art. 232 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 §3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Odmienna sytuacja występuje, jeżeli sąd oddalił wniosek strony o dopuszczenie dowodu, gdyż wówczas wystarczające dla zakwestionowania takiego stanowiska będzie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 106 §3 p.p.s.a. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wyd. Wolters Kluwer,Warszawa 2016 , s.500). Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.