I SA/Sz 397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w dniu 16 października 2015 r. złożyła do Prezydenta Miasta [...] (dalej: "Organ") wniosek, uzupełniony pismem z 24 listopada 2015 r., o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w związku z przepisami Uchwały Nr LII/1344/10 Rady Miasta Szczecin z dnia 25 października 2010 r. w sprawie regionalnej pomocy inwestycyjnej w podatku od nieruchomości (dalej: "Uchwała") oraz w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 146, poz. 927 ze zm.). Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości będącej odrębnym przedmiotem własności, położonej w obrębie Gminy Miasto [...] (dalej: "Grunt"). Wyjaśniła, że grunt jest częściowo zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i jednocześnie stanowi element nowej inwestycji w rozumieniu § 5 Uchwały. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ww. inwestycja formalnie nie została jeszcze ukończona, a w szczególności Spółka jeszcze nie zgłosiła jej zakończenia zgodnie z przepisami Uchwały. Grunt obejmuje jedną działkę gruntową i dla Gruntu prowadzona jest jedna księga wieczysta. Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie podziału działki, którą obejmuje Grunt, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.). W przypadku przeprowadzenia podziału geodezyjnego Grunt będzie obejmował dwie działki. Niemniej Grunt nadal pozostanie odrębnym przedmiotem własności, dla którego będzie prowadzona jedna księga wieczysta. W przypadku przeprowadzenia podziału geodezyjnego, po jego zakończeniu tylko jedna z działek wchodzących w skład Gruntu będzie zajęta na prowadzenie działalności. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała dwa pytania: 1. Czy w sytuacji, gdy nie zostanie przeprowadzony podział geodezyjny, po zakończeniu opisanej inwestycji Grunt będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w Uchwale? 2. Czy w sytuacji, gdy zostanie przeprowadzony podział geodezyjny, po zakończeniu opisanej inwestycji całość Gruntu będzie podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości? Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie obu pytań, Spółka stwierdziła, że zarówno w sytuacji, gdy nie dojdzie do podziału geodezyjnego, jak i wówczas, gdy dojdzie do takiego podziału, po zakończeniu opisanej inwestycji Grunt w całości będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w Uchwale. Zdaniem Spółki, do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały niezbędne jest, by dany grunt, budynek lub budowla stanowiły nową inwestycję oraz były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii Spółki, wobec tego, że żaden przepis u.p.o.l. ani Uchwały nie przewiduje, aby na potrzeby ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości ocenie miał podlegać stopień wykorzystania danego gruntu na prowadzenie działalności, grunt, zajęty przynajmniej w części na prowadzenie działalności gospodarczej, powinien być w całości przedmiotem zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odnośnie pytania 2 Spółka wskazała nadto, że żadna z działek, które będzie obejmował Grunt, a które powstaną po przeprowadzeniu podziału geodezyjnego, nie zostanie wyodrębniona pod względem formalnoprawnym i nie stanie się przedmiotem odrębnej własności. Zdaniem Spółki, zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej tylko jednej z działek wchodzących w skład Gruntu nie zmieni faktu, że Grunt jako całość będzie stanowił grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że w związku z powyższym w całości pozostanie przedmiotem zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wyjaśniła, że jakkolwiek z uwagi m.in. na ograniczenia prawne oraz brak technicznej możliwości zabudowania 100% Gruntu, nie cała powierzchnia Gruntu jest zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji, o której mowa w § 5 Uchwały, to jednak powinien być zakwalifikowany w całości jako element nowej inwestycji w rozumieniu wskazanego przepisu Uchwały. Nadmieniła także, że w przypadku przeprowadzenia podziału geodezyjnego, obie nowopowstałe działki będą stanowiły element ww. nowej inwestycji, bowiem działki te będą stanowiły integralne elementy Gruntu, który będzie stanowił element nowej inwestycji. Organ w dniu [...] r. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do obu pytań za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe, Organ w pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisów u.p.o.l. w zakresie dotyczącym przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 6) oraz odniósł się do uregulowań zawartych w Uchwale, w szczególności do definicji "nowej inwestycji" oraz zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości (§ 1 ust. 1, § 5 ust. 1 i 2, § 11 ust. 1). Na tej podstawie w zakresie pytania nr 1 Organ stwierdził, że skoro nie cała powierzchnia Gruntu zajęta jest na potrzeby realizacji nowej inwestycji, co więcej, Grunt nie będzie służył w całości na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją oraz wobec braku podstaw prawnych do twierdzenia, iż grunt w świetle u.p.o.l. stanowi niepodzielny przedmiot opodatkowania/zwolnienia z podatku od nieruchomości, Grunt nie może być przedmiotem zwolnienia z podatku od nieruchomości w całości, a jedynie w części. Z kolei, odnośnie pytania nr 2, Organ stwierdził, że Grunt nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały w całości, lecz tylko w części bez względu na fakt, iż obie działki będą stanowiły integralne elementy Gruntu (będzie dla niech prowadzona jedna Księga Wieczysta). Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, że Organ nie wskazał przepisu prawa, który dawałby podstawę do różnej kwalifikacji podatkowej na potrzeby podatku od nieruchomości części składowych danego gruntu, a tym samym podstawę do objęcia zwolnieniem z tego podatku jedynie części gruntu. Kwestionując stanowisko Organu, Spółka odniosła, że jest ono oparte na niedozwolonym wnioskowaniu przez analogię, skutkującym zwiększeniem obowiązku podatkowego obciążającego Spółkę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Spółka złożyła skargę na ww. interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l., polegającą na założeniu, że możliwe jest jedynie częściowe objęcie danego gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości, mimo iż stanowi on niepodzielną nieruchomość; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: a) art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "o.p."), poprzez zajęcie przez Organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 o.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżąca zarzuciła, stanowisku zajętemu przez Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, naruszenie art. 2a o.p., poprzez posłużenie się przez Organ w ramach wykładni przepisów u.p.o.l. dyrektywą wykładni nakazującą rozstrzygać wątpliwości co do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 sierpnia 2015r. ; dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona postawiła w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 1 u.p.i.o.l. poprzez przyjęcie założenia, że możliwe jest jedynie częściowe objęcie danego gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości mimo, iż stanowi on niepodzielną nieruchomość Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, zwolnienie od podatku dotyczy całego Gruntu należącego do Strony, czy też Organ jest uprawniony do ustalania jaka część Gruntu należącego do Strony stanowi zarazem nową inwestycję i jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a wobec tego czy tylko taka część Gruntu podlega zwolnieniu? W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie prawo do zwolnienia z podatku nie wynika wyłącznie z u.p.o.l. ale także z wydanej na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Uchwały. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Taka uchwała w niniejszej sprawie została podjęta. W świetle § 1 Uchwały zwalnia się z podatku od nieruchomości na okres do trzech lat grunty, budynki oraz budowle stanowiące nowe inwestycje, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei jak stanowi § 5 ust 1 Uchwały, przez nową inwestycję, o której mowa w § 1 Uchwały należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 3, inwestycję w środki trwałe związane z: 1) utworzeniem nowego zakładu; 2) rozbudową istniejącego zakładu. Jak stanowi § 5 ust. 2 Uchwały przez środki trwałe należy rozumieć aktywa w postaci gruntów, budynków i budowli. W myśl § 5 ust. 4 Uchwały nabycie wyłącznie gruntów albo udziałów lub akcji przedsiębiorstwa nie stanowi nowej inwestycji. Po pierwsze zatem Uchwała w § 1 uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od dwóch przesłanek: - grunt musi stanowić nową inwestycję - musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem spełnienie tylko jednej z przesłanek (np. zajęcia gruntu na działalność) jest niewystarczające dla skorzystania ze zwolnienia Trzeba tu zwrócić uwagę, że Strona w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że nie cała powierzchnia Gruntu jest zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji o której mowa w § 5 Uchwały, w przypadku zaś podziału geodezyjnego nie cała powierzchnia działki nr 1 będzie zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji, zaś działka nr 2 nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem nowej inwestycji. Tym samym niezależnie od podnoszonej obecnie argumentacji, Strona już we wniosku o udzielenie interpretacji (uzupełnienie wniosku stanowi bowiem jego część) sama przyznała, iż nie cały należący do niej Grunt jest zajęty na potrzeby realizacji nowej inwestycji, przez co w istocie przyznała, że w tym zakresie nie może skorzystać z prawa do zwolnienia od podatku. Organ w postępowaniu o udzielenie interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskodawcę, zawartym we wniosku i nie może czynić samodzielnych, odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Nie można nadto zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że u.p.o.l. dopuszcza opodatkowanie bądź zwolnienie gruntów rozumianych jako nieruchomość w rozumieniu k.c. wyłącznie w całości. W u.p.o.l. znajdują się liczne przypadki gdy różnym sposobom opodatkowania bądź zwolnieniom poddawane są poszczególne części gruntu, stanowiącego jedną nieruchomość w rozumieniu k.c. Trafnie na takie przypadki wskazał organ w udzielonej interpretacji (np. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Należy nadto wskazać, że co do zasady, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), podstawę wymiaru podatków (w tym podatku od nieruchomości) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba podkreślić, iż dane te mogą różnić się w odniesieniu do różnych działek geodezyjnych, stanowiących jedną nieruchomość, a nawet w odniesieniu do części jednej działki geodezyjnej stanowiącej odrębną nieruchomość. U.p.o.l. nie zawiera definicji "gruntu". Grunt można określić jako nieruchomość gruntową, jednak definicji tego pojęcia może być kilka, gdyż można definiować nieruchomość gruntową w ujęciu kodeksu cywilnego, w ujęciu wieczysto-księgowym, a także w ujęciu prawa geodezyjnego, gdzie za nieruchomość uznaje się każdą osobną działkę ewidencyjną. Z kolei definicja zawarta w art. 46 § 1 kodeksu cywilnego wskazuje, że nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. W efekcie więc nieruchomością gruntową w rozumieniu prawa cywilnego może być kilka działek geodezyjnie wyodrębnionych mających jednego właściciela. Zgodzić należy się zatem z poglądem, że u.p.o.l. na przedmiot opodatkowania jakim jest nieruchomość gruntowa, patrzy w nieco odmienny sposób. Jak wskazano wcześniej, niezależnie bowiem od tego czy mamy do czynienia z jedną działką ewidencyjną stanowiącą odrębną nieruchomość, jeżeli w zakresie tej działki mamy różne oznaczenia w ewidencji gruntów (np. część tej samej działki to nieużytki, część inny obszar: jezioro, grunty rolne itp.) organy będą stosować inne stawki podatkowe lub zastosują do części działki zwolnienie, może nawet dojść do rozdzielenia dwóch podatków na jednej nieruchomości tj. podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Konstrukcja podatku od nieruchomości nakazuje indywidualne podejście do każdego szczególnego obszaru gruntu, niezależnie od tego czy jest to jedna nieruchomość stanowiąca jedną działkę ewidencyjną czy nie (pogląd taki został zaakceptowany w wyroku WSA w Warszawie VIII SA/Wa 174/14, publ. w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niesłuszny jest zatem pogląd Skarżącej, że nieruchomość objęta jedna księgą wieczystą powinna być w całości traktowana jako jeden przedmiot opodatkowania albo jeden przedmiot zwolnienia. Nietrafny jest też wobec powyższego argument, iż konieczność badania jaka część nieruchomości jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności spowodowałaby, iż zakres zwolnienia byłby pusty albowiem przepisy nie pozwalają na zabudowanie 100 % działki. Zakres zwolnienia obejmowałby nie 100 %, a odpowiednio procentowo mniejszą powierzchnię Gruntu zajętą na prowadzenie działalności - w części stanowiącej nową inwestycję. Sąd zgadza się też z twierdzeniem organu, iż wszystkie przepisy wprowadzające odstępstwo od powszechnego obowiązku płacenia podatków muszą być interpretowane ściśle i nie może być stosowana w tym zakresie wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest bowiem ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Pogląd, taki wyraził również NSA w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2773/11 (publikowany w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym wyroku NSA uznał bowiem, że niedopuszczalne byłoby stosowanie preferencji wynikającej z uchwały rady gminy – udzielonej dla gruntów zajętych na prowadzenie określonej działalności gospodarczej - wobec gruntów innych niż bezpośrednio zajęte na prowadzenie procesu produkcyjnego, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów wprowadzających zwolnienie. NSA uznał również za zasadne dokonywanie ustaleń faktycznych co do fizycznej powierzchni gruntów i budynków polegających zwolnieniu. Zgodzić należy się zatem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, objęcie całego Gruntu Skarżącej zwolnieniem podatkowym stanowiłoby naruszenie powyższej zasady powszechności opodatkowania. W efekcie za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 o.p., albowiem zajęte przez Organ stanowisko znajdowało swoje oparcie w przepisach prawa, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, niepodważający zasady zaufania do organów podatkowych. Nadto za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p. tj zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Trafnie wskazał organ, iż zasada ta dotyczy wyłącznie niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było. Przede wszystkim jednak zarzut ten został sformułowany pod adresem stanowiska organu zajętego przezeń w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, natomiast przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość interpretacji wydanej w czasie, gdy wskazany przepis jeszcze nie obowiązywał. Interpretacja została bowiem wydana w dniu [...] r. podczas gdy przepis art. 2a o.p. wszedł w życie dniu 1 stycznia 2016 r. W dniu wydawania zaskarżonej interpretacji Organ nie mógł zatem naruszyć wskazanego przepisu. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jak o niezasadną