II FSK 1691/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 296/11 w sprawie ze skargi M. B. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Wrocławiu na rzecz M. B. i L. B. kwotę 1.112 (jeden tysiąc sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., I SA/Wr 296/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. i Ł. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją nr [...] z dnia 18 sierpnia 2010 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (31.010,98 zł) zaciągniętego na zakup od dewelopera nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. W ocenie organu, podatnicy nie mogli skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), z uwagi na to, że nabycie gruntu wraz z rozpoczętą budową (stan surowy zamknięty z wykończeniem wnętrz, bez części zewnętrznej) nie jest inwestycją uprawniającą do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Skarżący nie spełnili zatem przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie. 2.2. W odwołaniu Skarżący wnieśli o zmianę skarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej. Skarżący podnieśli, że w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia, iż aby skorzystać z ulgi, nowo wybudowany dom ma być w stanie surowym zamkniętym, wykończonym lub jakimkolwiek innym. Nie jest również określone, że warunkiem do skorzystania z ulgi jest złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy przez przedsiębiorcę. Podkreślono ponadto, że w decyzji nie odniesiono się do danych zawartych w dzienniku budowy nr 1786/2006, powołując się jednocześnie na prawo budowlane. Przedłożony przez Skarżących dziennik budowy wskazuje jako jedynego wykonawcę budynku mieszkalnego dewelopera, którego budowę zakończono w dniu 4 marca 2009 r. Zawarte natomiast w art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odwołanie do przepisów prawa budowlanego nie ma w tej sprawie zastosowania. Organ, opierając się na definicji budynku zawartej w tej gałęzi prawa, bezpodstawnie ograniczył prawo do ulgi w podatku dochodowym, uzależniając ją od tego, jaki podmiot złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z u.p.d.o.f. fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołali wyrok WSA z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 518/09. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne jest rozszerzanie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowej, których nie przewidziała ustawa. Podkreślił, że z samego zwrotu "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych" nie można wywodzić (tak jak czynią Skarżący), że ustawodawca objął zakresem wszelkie przypadki umożliwiające uzyskanie własnego mieszkania. Określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z..." doprecyzowuje, do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienie. Osobno w pkt 1 powołanego przepisu używa pojęcia "budowa", zaś w pkt 3 posługuje się pojęciem "zakupu", odnosi jednak tę sytuację tylko do zakupu nowo wybudowanego budynku, a więc skończonego. Dyrektor IS podkreślił, że do dnia 4 marca 2009 r., tj. do dnia zakupu przez Skarżących działki gruntu wraz z rozpoczętą budową mieszkalnego domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, podatnicy nie prowadzili budowy, a więc nie ponosili również wydatków na budowę. Budynek ten stanowił bowiem własność dewelopera i to deweloper posiadał pozwolenie na budowę. Skoro Skarżący nie uzyskali pozwolenia na budowę tej inwestycji, tym samym nie byli inwestorem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej w skrócie: ustawa Prawo budowlane). Natomiast fakt prowadzenia tej budowy po zakupie nieruchomości, na podstawie decyzji przenoszącej z dewelopera na Skarżących pozwolenia na budowę, pozostaje bez wpływu dla sprawy, gdyż z umowy kredytowej oraz z zaświadczenia banku wynika, że Skarżący środki uzyskane z kredytu przeznaczyli w całości na nabycie od firmy deweloperskiej rozpoczętej budowy, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego i tym samym nie spełniają przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Następnie Dyrektor IS stwierdził, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona, a o zakończeniu budowy można mówić w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania - zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Budynek zakupiono w "stanie surowym" do wykonania robót wykończeniowych i uzupełniających i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku. Przedłożony przez Skarżących dziennik budowy potwierdza wykonanie wszystkich etapów budowy przez inwestora - dewelopera, nie świadczy natomiast o tym, że Skarżący zakupili nowo wybudowany budynek, a więc skończony budynek. Podkreślono przy tym, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) zasadą legalizmu i praworządności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydawane przez sądy orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki te zapadły. Nie oznacza to zatem, że organy podatkowe są zobligowane do bezwzględnego stosowania wykładni przyjętej w wyrokach zapadłych w innych sprawach. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że wobec nie spełnienia przez Skarżących przesłanek z art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f uznać należało brak uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f ; (2) art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że nie można przyjąć, iż w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f ustawodawca wiąże z "zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" konieczność uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie bądź uzyskanie zawiadomienia o zakończeniu takiego budynku na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Ustawa nie uzależnia bowiem ulgi od wybudowania budynku mieszkalnego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Zdaniem Skarżących organy podatkowe konstruują dodatkowe pozaprawne warunki, od których uzależniają prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 o.p. Podniesiono także, że przy interpretacji art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f nie można posługiwać się jedynie wykładnią językową, pomijając przy tym wykładnię celowościową, mającą w sprawie istotne znaczenie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji): Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący uzyskali na podstawie umowy kredytu hipotecznego z bankiem kredyt na zakup mieszkania od dewelopera. Niekwestionowane jest także, że Skarżący nabyli na własność działkę gruntu wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym od dewelopera. Sporne są natomiast tylko konsekwencje podatkowe tego stanu rzeczy a mianowicie to, czy Skarżącym przysługuje prawo do odliczenia od dochodów odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc do spornego w sprawie uprawnienia do skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności wskazano, że w myśl art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Konieczność ścisłej wykładni oraz taksatywne wymienienie rodzajów inwestycji, których wspólnym mianownikiem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nakazuje tak rozumieć zakresy preferowanych inwestycji, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie wywiodły organy, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych. Dokonując w świetle powyższych uwag "odkodowania" treści art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w części mającej zastosowanie w sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi większych trudności wyjaśnienie, przy użyciu wykładni gramatycznej, użytego przez ustawodawcę zwrotu "nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Sformułowanie to zawierając stwierdzenie stanu faktycznego teraźniejszego dokonanego wskazuje, że nabycie odnosi się do budynku, który został "niedawno, dopiero co, świeżo" wybudowany. Określenie "wybudowany" stanowi imiesłów przymiotnikowy i oznacza "wznieść jakiś obiekt, budowlę, zbudować, pobudować" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, t. I i III), czyli czas teraźniejszy, dokonany – którego budowa jest zakończona. Tak więc "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", zgodnie z wykładnią gramatyczną oznacza zakup budynku mieszkalnego, który został dopiero co wzniesiony, zbudowany, a więc jest obiektem zakończonym. Ustawodawca nie sformułował takiego warunku w omawianym przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że przyznanie ulgi odsetkowej jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego "oddanego do użytkowania". Z kolei z wykładni celowościowej omawianego przepisu wywieść należy wynikający z jego treści cel wprowadzenia tej regulacji, a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", czyli stworzenie nabywcy sytuacji polepszenia jego dotychczasowych warunków mieszkaniowych przez stworzenie możliwości nabycia nowego domu mieszkalnego w drodze m. in. pomocy w spłacaniu zaciągniętego na ten cel kredytu, a nie finansowanie kolejnego etapu budowy – stanu surowego budynku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu (uzupełnioną pismami z dnia 17 maja 2011 r. i 7 lutego 2013 r.) wnieśli Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że dom w stanie surowym zamkniętym nie stanowi nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, podczas gdy w rozumieniu ww. przepisu dom w stanie surowym zamkniętym stanowi nowo wybudowany budynek mieszkalny; (2) art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) w związku z błędną wykładnią art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA we Wrocławiu jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu (argumentum a contrario z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku skorzystania przez Skarżących z tzw. ulgi odsetkowej, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy. 6.2. Ustawodawca, likwidując z dniem 1 stycznia 2002 r. większość ulg mieszkaniowych, jednocześnie w zamian wprowadził nową ulgę, związaną ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe. Przepisy dotyczące nowej ulgi zostały zawarte w dodanym do u.p.d.o.f. art. 26b. Z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące powołanej ulgi zostały skreślone z ustawy. Tym razem miało to związek z wprowadzeniem nowych instrumentów prawnych - związanych z pobudzeniem rynku mieszkań i ułatwieniem osobom fizycznym nabywania własnego mieszkania - zawartych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354 z późn. zm.). Powyższe zmiany oznaczają, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe nabycie uprawnień do tzw. ulgi odsetkowej. Zaciągnięcie po dniu 31 grudnia 2006 r. kredytu (hipotecznego) na cele mieszkaniowe nie uprawnia już do ulgi podatkowej. Natomiast podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przed dniem 1 stycznia 2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia. Prawo to gwarantują im przepisy przejściowe zawarte w przepisach nowelizujących – art. 9 ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ww. przepisie ustawy nowelizującej podatnik, któremu w latach 2002-2006 (wówczas obowiązywały przepisy o uldze odsetkowej) został udzielony kredyt (pożyczka) uprawniający do ulgi odsetkowej, może - na dotychczasowych zasadach - odliczać wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki). Ulga przysługuje, jeśli umowa o kredyt (pożyczkę) została zawarta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odliczeń nie można stosować dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Kontynuowanie odliczeń odbywać się będzie na dotychczas obowiązujących zasadach. Odliczeń w ramach ulgi odsetkowej nie mogą kontynuować podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt na zasadach określonych w w.w. ustawie o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania. Przepisy tej ustawy przewidują udzielenie uprawnionym kredytobiorcom dopłat do oprocentowania niektórych kredytów na cele mieszkaniowe. Ustawodawca uznał, że jednoczesne korzystanie z dopłat od spłacanych odsetek od kredytu i możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania byłoby zbyt dużą preferencją dla podatników (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 976/08 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że Skarżący uzyskali na podstawie umowy z bankiem z dnia 2 listopada 2006 r. kredyt na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od dewelopera (por. k. 39 akt adm.). Niekwestionowane jest także, że na podstawie umowy sprzedaży Skarżący nabyli w dniu 4 września 2009 r. od wykonawcy prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Rozbieżność poglądów między stronami sprowadza się do interpretacji zawartej w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej, tj. że odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Organy podatkowe interpretują ten warunek bowiem, w ten sposób, że przyjmują, iż "nowo wybudowany budynek mieszkalny", to jest budynek, którego budowa jest ukończona. Skarżący natomiast przyjmują, że warunek ten obejmuje także zakup "budynku w stanie surowym zamkniętym". 6.4. Według art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. Według art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w ww. artykule wymienione. W myśl art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy ulga podatkowa przysługuje tylko w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszne stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w sprawie, ograniczające się li tylko do wykładni językowej zwrotu "nowo wybudowanego budynku", które zawarto w decyzjach, a następnie w zaskarżonym wyroku. Należy zauważyć, że celem sprawdzania ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego, zaś wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania (tak trafnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 518/09, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nich zawartą. Warto zauważyć, że na poparcie swojego stanowiska WSA w Białymstoku przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ANR 84/92), w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Jednocześnie warto znaczyć, że w zakresie prawideł wykładni prawa występuje jednolite stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to ostatni Sąd wielokrotnie wyraził pogląd, co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11; z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11; z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W cytowanym wyżej wyroku WSA w Białymstoku trafnie przyjęto, że "z językowego znaczenia zwrotu nie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi - zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych". Ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucja RP). W powołanym wyżej wyroku WSA w Białymstoku trafnie również skonstatowano, że użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej. Należy podkreślić, że NSA utrzymując wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. (II FSK 1006/10) w mocy ww. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r. (I SA/Bk 518/09) wzmocnił argumentację, słusznie podkreślając że "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy" Naczelny Sad Administracyjny trafnie podzielił stanowisko WSA w Białymstoku, że użyty w powyższym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Analogiczna reguła obowiązywała również, na gruncie zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań prawnych poprzedzających "ulgę odsetkową" w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". W ww. wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto trafnie, że "w praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane, natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył. Takie rozumienie tych przepisów oznaczałoby niejako podatników do podejmowania nieracjonalnych z ich punktu widzenia działań, polegających na konieczności powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonego budynku tylko po to, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1, jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.". W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił co prawda pogląd, że z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosków prowadzących do pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się zastosowanie ulgi, a mianowicie warunku, że przyznanie ulgi odsetkowej jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego "oddanego do użytkowania". W świetle powyższych uwag, za nieuprawniony należy jednak uznać pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że nie chodzi o zakup budynku w budowie, tj. w stanie surowym zamkniętym. W tym zakresie zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, tj. mający zastosowanie do rozpatrywanej sprawy art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ nie uwzględnił w swoim wyroku, że ulga podatkowa uregulowana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winna realizować konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zakresie wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. naruszył dyrektywę wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją, która oznacza, że "...niezależnie od tego, z jakiego rodzaju przepisów prawnych dokonuje się rekonstrukcja wzoru zachowania (normy do zastosowania), wykorzystywanie reguł systemowych wykładni powinno prowadzić do uzyskania wzoru o treści zgodnej z normami konstytucyjnymi" (L. Leszczyński [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, [w:] Red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego, Warszawa 2012, s. 230). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść przytoczonej dyrektywy wykładni systemowej prawa jednoznacznie wskazuje, że w przypadku wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który w brzmieniu u.p.d.o.f. sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej regulował ulgę podatkową, zasadne jest sięgnięcie poza wykładnię językową i uwzględnienie celu regulacji (ratio legis) zabezpieczonego w porządku prawnym przez art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, op. cit., s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy wykładni jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna jest bowiem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana powyższej wykładnia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu u.p.d.o.f. sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, prowadząca do zgodnego wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej, co jest najmocniejszą konkluzją interpretacyjną, respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Nie dochodzi bowiem do przypisania tym wyrażeniom znaczenia, które rażąco odbiegałoby od znaczenia w języku potocznym. Stąd przeprowadzona wykładnia ww. przepisu u.p.d.o.f. nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae, bowiem nie prowadzi do wykładnia rozszerzającej. 6.5. Reasumując powyższe rozważania, dotyczące prawidłowego zastosowania dyrektyw wykładni prawa, należy stwierdzić w konkluzji, że "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części ww. przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy. Skorzystanie z ulgi odsetkowej uregulowanej w tym przepisie ww. ustawy nie jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, oddanego do użytkowania w myśl ustawy Prawo budowlane, ponieważ wystarczające jest nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w tzw. "stanie surowym". 6.6. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA we Wrocławiu, a także stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu uwzględni powyższą wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w świetle jego prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonanej przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji.