I SA/Wr 296/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2011 roku sprawy ze skargi M. B. i Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we z dnia [...] Nr [...] określającej M. i Ł. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy I instancji zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (31.010,98 zł) zaciągniętego na zakup od dewelopera nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. W ocenie organu, podatnicy nie mogli skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), z uwagi na to, że nabycie gruntu wraz z rozpoczętą budową (stan surowy zamknięty z wykończeniem wnętrz, bez części zewnętrznej) nie jest inwestycją uprawniającą do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. A zatem podatnicy nie spełnili przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie. W odwołaniu strona wniosła o zmianę skarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej. Odwołujący, wbrew twierdzeniom organu, podnieśli, że w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia, iż aby skorzystać z ulgi, nowo wybudowany dom ma być w stanie surowym zamkniętym, wykończonym lub jakimkolwiek innym. Nie jest również określone, że warunkiem do skorzystania z ulgi jest złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy przez przedsiębiorcę. Podkreślono ponadto, że w decyzji nie odniesiono się do zapisów zawartych w dzienniku budowy nr [...] powołując się jednocześnie na Prawo budowlane. Przedłożony przez stronę dziennik budowy wskazuje jako jedynego wykonawcę budynku mieszkalnego spółkę A S.A., którego budowę zakończono w dniu 4 marca 2009 r. Zawarte natomiast w art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odwołanie do przepisów Prawa budowlanego nie ma w tej sprawie zastosowania. Organ, opierając się na definicji budynku zawartej w tej gałęzi prawa, bezpodstawnie ograniczył prawo do ulgi w podatku dochodowym uzależniając ją od tego, jaki podmiot złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona odwołująca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 518/09). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne jest rozszerzanie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowej, których nie przewidziała ustawa. Podkreślił organ, iż z samego zwrotu "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", nie można wywodzić - tak jak to czyni strona - że ustawodawca objął zakresem wszelkie przypadki umożliwiające uzyskanie własnego mieszkania. Określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z..." doprecyzowuje, do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienie. Osobno w pkt 1 powołanego przepisu używa pojęcia "budowa", zaś w pkt 3 posługuje się pojęciem "zakupu", odnosi jednak tę sytuację tylko do zakupu nowo wybudowanego budynku, a więc skończonego. Wywiedziono także, że do dnia [...] tj. do dnia zakupu przez stronę działki gruntu wraz z rozpoczętą budową mieszkalnego domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, podatnicy nie prowadzili budowy, a więc nie ponosili również wydatków na budowę. Budynek ten stanowił bowiem własność dewelopera i to deweloper posiadał pozwolenie na budowę. Skoro strona nie uzyskała pozwolenia na budowę tej inwestycji, tym samym nie była inwestorem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Natomiast fakt prowadzenia tej budowy po zakupie nieruchomości, na podstawie decyzji z dnia [...] Starosty Powiatu W. przenoszącej z firmy A na stronę pozwolenia na budowę, pozostaje bez wpływu dla sprawy, gdyż z umowy kredytowej oraz z zaświadczenia Banku [...] wynika, że strona środki uzyskane z kredytu przeznaczyła w całości na nabycie od firmy deweloperskiej rozpoczętej budowy, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego i tym samym nie spełnia przesłanki z art. 26 b ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona, a o zakończeniu budowy można mówić w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania - zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Budynek zakupiono w “stanie surowym" do wykonania robót wykończeniowych i uzupełniających i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku. A zatem przedłożony przez stronę dziennik budowy nr [...] potwierdza wykonanie wszystkich etapów budowy przez inwestora Spółkę A, nie świadczy natomiast o tym, że strona zakupiła nowo wybudowany budynek, a więc skończony budynek. Podkreślono przy tym, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu i praworządności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydawane przez sądy orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki te zapadły. Nie oznacza to zatem, iż organy podatkowe są zobligowane do bezwzględnego stosowania wykładni przyjętej w wyrokach zapadłych w innych sprawach. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec nie spełnienia przez stronę przesłanek z art. 26 b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f uznać należało brak uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f ; - art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że nie można przyjąć, iż w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f ustawodawca wiąże z "zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" konieczność uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie bądź uzyskanie zawiadomienia o zakończeniu takiego budynku na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Ustawa nie uzależnia bowiem ulgi od wybudowania budynku mieszkalnego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Zdaniem autora skargi organy podatkowe konstruują dodatkowe pozaprawne warunki, od których uzależniają prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wywiedziono także, że przy interpretacji art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f nie można posługiwać się jedynie wykładnią językową pomijając przy tym wykładnię celowościową, mającą w sprawie istotne znaczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskali na podstawie umowy kredytu hipotecznego z Bankiem [...] S.A. kredyt na zakup mieszkania od dewelopera. Niekwestionowane jest także, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] skarżący nabyli na własność działkę gruntu wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego w K. ( stan surowy zamknięty) od dewelopera A Sp. z o.o. Sporne są tylko konsekwencje podatkowe tego stanu rzeczy a mianowicie to, czy podatnikom przysługuje prawo do odliczenia od dochodów odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc do spornego w sprawie uprawnienia do skorzystania z tak zwanej "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f w pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1.01.2007 r. przepisów art. 26b ustawy (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), znajdowały one dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej. W myśl art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f, podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy. Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W myśl powołanego art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Konieczność ścisłej wykładni oraz taksatywne wymienienie rodzajów inwestycji, których wspólnym mianownikiem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nakazuje tak rozumieć zakresy preferowanych inwestycji, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnicy zaciągnęli kredyt na zakup od dewelopera domu w stanie surowym zamkniętym z wykończeniem wewnątrz budynku, bez części zewnętrznej. W ocenie Sądu słusznie wywiodły organy, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Należy się zgodzić z powszechnie prezentowaną linią w orzecznictwie podatkowym, że przepis przewidujący ulgi i zwolnienia podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły. Taką interpretację zapewnia przede wszystkim wykładnia językowa, zmierzająca do ustalenia treści przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe. Podmiot dokonujący takiej wykładni posługuje się w tym celu regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnych. Oczywiście, nie oznacza to sprowadzania jej jedynie do analizy tekstu prawnego tylko według litery prawa, bowiem szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami prawa wspólnotowego, co często pociąga za sobą konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych. Dokonując w świetle powyższych uwag "odkodowania" treści art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy w części mającej zastosowanie w sprawie, nie budzi większych trudności wyjaśnienie, przy użyciu wykładni gramatycznej, użytego przez ustawodawcę zwrotu "nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Sformułowanie to zawierając stwierdzenie stanu faktycznego teraźniejszego dokonanego wskazuje, że nabycie odnosi się do budynku, który został "niedawno, dopiero co, świeżo" wybudowany. Określenie "wybudowany" stanowi imiesłów przymiotnikowy i oznacza "wznieść jakiś obiekt, budowlę, zbudować, pobudować" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, t. I i III), czyli czas teraźniejszy, dokonany – którego budowa jest zakończona. Tak więc "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" zgodnie z wykładnią gramatyczną oznacza zakup budynku mieszkalnego, który został dopiero co wzniesiony, zbudowany, a więc jest obiektem zakończonym. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd zawarty w powołanym przez stronę wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. ISA/Bk 518/10), że nie można uzależniać uznania za wypełnienie przewidzianego w omawianym przepisie warunku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie takiego budynku. A zatem rację ma w tym zakresie strona twierdząc, że z analizowanego zapisu nie można wyprowadzić wniosków prowadzących do pozanormatywnych warunków od których uzależnia się zastosowanie ulgi. Ustawodawca nie sformułował bowiem takiego warunku w omawianym przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, że przyznanie ulgi odsetkowej jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego "oddanego do użytkowania". Z kolei z wykładni celowościowej omawianego przepisu wywieść należy wynikający z jego treści cel wprowadzenia tej regulacji, a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", czyli stworzenie nabywcy sytuacji polepszenia jego dotychczasowych warunków mieszkaniowych przez stworzenie możliwości nabycia nowego domu mieszkalnego w drodze m. in. pomocy w spłacaniu zaciągniętego na ten cel kredytu, a nie finansowanie kolejnego etapu budowy – stanu surowego budynku. Reasumując, stwierdzić zatem należy, iż warunek skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej ustanowionej w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego czyli niedawno, dopiero co wzniesionego budynku – obiektu zakończonego w domyśle "budynku, w którym można zamieszkać", co nie odnosi się do formalnych wymagań przewidzianych prawem budowlanym odnośnie pozwolenia na użytkowanie czy zgłoszenia do użytkowania. Analiza treści art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f pozwala stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie. W świetle powyższego zasadne było stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący środki uzyskane z kredytu przeznaczyli w całości na nabycie od firmy developerskiej gruntu wraz z rozpoczętą budową (stan surowy zamknięty) to odliczenie na podstawie wymienionego przepisu nie przysługiwało. Zaprezentowane stanowisko zostało zawarte także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10 i Sąd w składzie orzekającym – stanowisko to podziela. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną - oddalił.