I SA/Wr 1002/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzi WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddalono skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania organ I instancji zakwestionował dokonane przez stronę odliczenie od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w budowie. Wskazał organ na treść art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że strona zaciągnęła kredyt na nabycie budynku w stanie surowym, co oznacza, że przedmiotem nabycia nie był budynek "nowo wybudowany", ponieważ budowa nie była zakończona, budynek był w trakcie budowy. Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Kredyt nie został wydatkowany na cel wskazany w ustawie – zakup nowo wybudowanego budynku, lecz na zakup budynku w trakcie budowy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i art. 9 ust. 1 tej ustawy, podkreślając, że nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zagwarantowała podatnikom korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002 – 2006. Analizując przepis art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazał, że uprawnienie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wskazanych w przepisie warunków. Przedstawiając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stwierdził organ, że w dniu 19.04.2006 r. strona wraz z mężem zawarła z Bankiem [...] umowę o kredyt budowlano – hipoteczny przeznaczony na zakup domu w stanie niezakończonym w zabudowie segmentowej od dewelopera oraz dokończenie budowy systemem gospodarczym. Tytuł prawny do nieruchomości w postaci działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym wraz z garażem strona z mężem nabyła od dewelopera w dniu 7.11.2006 r. W dniu 29.01.2007 r. strona z mężem uzyskała decyzję organu administracji przenoszącą pozwolenie na budowę, a w dniu 23.10.2008 r. dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy domu, do którego inspektor nadzoru nie zgłosił sprzeciwu w sprawie zamiaru przystąpienia do użytkowania obiektu. Przepis art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, regulując ściśle zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a rozszerzenie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi, których ustawa nie przewidziała, jest niedopuszczalne. Ustawodawca przewidując możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z "zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" nie przewiduje możliwości odliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w budowie, a takim jest budynek w stanie surowym zamkniętym. Zdaniem organ odwoławczego zakup nieruchomości z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego domu mieszkalnego jednorodzinnego, bowiem dotyczy on nabycia budynku już wybudowanego. Z tego też względu, uznając, iż nie została wyczerpana przesłanka z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż strona z mężem ponosząc wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego i wydatkowanego na nabycie gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym nie ma uzasadnionych podstaw do skorzystania z ulgi odsetkowej, o której mowa w tym przepisie. W skardze od powyższej decyzji M. N. zarzuciła naruszenie przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej udzielony jej kredyt został wykorzystany na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, a to jest cel, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy. Przedmiotem nabycia był bez wątpienia budynek, który został wzniesiony przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej i nie był uprzednio zamieszkiwany, a więc można go nazwać nowo wybudowanym, w odróżnieniu od budynków nabywanych w obrocie wtórnym. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zawężenie zwolnienia wyłącznie do nabywania budynków i lokali w budynkach, których budowa byłaby zakończona, to dałby temu wyraz, tak jak uczynił to w art. 7 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z mianie niektórych innych ustaw, gdzie przy słowie "wybudowanych" dodane zostało dookreślenie "oddanych do użytkowania". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Bezspornym w sprawie jest, że strona wraz z mężem uzyskała na podstawie umowy kredytu budowlano – hipotecznego z dnia 19.04.2006 r. zawartej z Bankiem [...] kredyt na zakup domu w stanie niezakończonym w zabudowie segmentowej od dewelopera oraz dokończenie budowy systemem gospodarczym. Nie kwestionowanym jest także, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 listopada 2006 r. skarżąca wraz z mężem nabyła własność działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym wraz z garażem. Różnica zdań między stronami sprowadza się do interpretacji zawartego w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej - iż odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na: "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Czy, jak interpretują ten warunek organy podatkowe "nowo wybudowany budynek mieszkalny" to budynek, którego budowa jest ukończona, czy też, jak twierdzi skarżąca – warunek ten obejmuje także zakup "budynku w stanie surowym zamkniętym". Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od podstawy obliczenia podatku odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego (...). Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Należy się zgodzić z powszechnie prezentowaną linią w orzecznictwie podatkowym, że przepis przewidujący ulgi i zwolnienia podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły. Taką interpretację zapewnia przede wszystkim wykładnia językowa, zwana także gramatyczną, zmierzająca do ustalenia treści przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe. Podmiot dokonujący takiej wykładni posługuje się w tym celu regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnych. Oczywiście, nie oznacza to jednak sprowadzania jej jedynie do analizy tekstu prawnego tylko wg litery prawa, bowiem szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami prawa wspólnotowego, co często pociąga za sobą konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazano na wstępie, przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych. Dokonując w świetle powyższych uwag "odczytania" treści przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy w części mającej zastosowanie w sprawie, nie budzi większych trudności wyjaśnienie, przy użyciu wykładni gramatycznej, użytego przez ustawodawcę zwrotu "nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Sformułowanie to zawierając stwierdzenie stanu faktycznego teraźniejszego dokonanego wskazuje, że nabycie odnosi się do budynku, który został "niedawno, dopiero co, świeżo" wybudowany. Określenie "wybudowany" stanowi imiesłów przymiotnikowy i oznacza "wznieść jakiś obiekt, budowlę, zbudować, pobudować" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, t. I i III), czyli czas teraźniejszy, dokonany – którego budowa jest zakończona. Tak więc "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" wg wykładni gramatycznej oznacza zakup budynku mieszkalnego, który został dopiero co wzniesiony, zbudowany, a więc jest obiektem zakończonym. Zgadza się Sąd ze stanowiskiem WSA zawartym w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. ISA/Bk 518/10), że nie można uzależniać uznania za wypełnienie przewidzianego w omawianym przepisie warunku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie takiego budynku, jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie nie wymagały od skarżącej spełnienia tego warunku. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było zawężenie zwolnienia wyłącznie do nabywania budynków lub lokali w budynkach, których budowa została zakończona to dałby temu wyraz przez dookreślenie "oddanych do użytkowania" jak to uczynił w art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że właśnie dlatego, że ustawodawca nie sformułował takiego warunku w omawianym przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznanie ulgi odsetkowej nie jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego "oddanego do użytkowania". Natomiast z wykładni celowościowej omawianego przepisu wywieść należy wynikający z jego treści cel wprowadzenia tej regulacji, a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", czyli stworzenie nabywcy sytuacji polepszenia jego dotychczasowych warunków mieszkaniowych przez stworzenie możliwości nabycia nowego domu mieszkalnego w drodze m. in. pomocy w spłacaniu zaciągniętego na ten cel kredytu, a nie finansowanie kolejnego etapu budowy – stanu surowego budynku. Reasumując Sąd stwierdza, iż warunek skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej ustanowionej w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego czyli niedawno, dopiero co wzniesionego budynku – obiektu zakończonego w domyśle "budynku, w którym można zamieszkać", co nie odnosi się do formalnych wymagań przewidzianych prawem budowlanym odnośnie pozwolenia na użytkowanie czy zgłoszenia do użytkowania. Tymczasem, jak wynika z bezspornie ustalonego stanu faktycznego, strona skarżąca wraz z mężem zaciągnęła kredyt na zakup domu w stanie niezakończonym w zabudowie segmentowej od dewelopera oraz dokończenie budowy systemem gospodarczym oraz nabyła własność działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym wraz z garażem. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że nabycie za uzyskany kredyt dotyczyło budynku w stanie surowym zamkniętym, a więc którego budowa nie została zakończona, nie był to zatem budynek mieszkalny wybudowany. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, co skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co stanowi warunek jej uchylenia wyrażony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 powołanej ustawy.