II FSK 2818/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący s. Tomasz Kolanowski Sędziowie: s. Stefan Babiarz (sprawozdawca) s. Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Kobierzyce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 80/16 w sprawie ze skargi Województwa Dolnośląskiego – Urząd Marszałkowski na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kobierzyce z dnia 30 września 2015 r. nr RF 3143.0052.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy Kobierzyce na rzecz Województwa Dolnośląskiego – Urząd Marszałkowski kwotę 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., I SA/Wr 80/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Wójt Gminy Kobierzyce) z dnia 20 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaną na wniosek Województwa Dolnośląskiego (zwanego dalej Województwem). 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Województwo wskazało, iż na jego terenie wybudowano szerokopasmową sieć informatyczną, której celem jest umożliwienie mieszkańcom korzystanie z konkurencyjnych usług teleinformatycznych. Dostęp do usług szerokopasmowych z sieci DSS zostanie uruchomiony za pośrednictwem lokalnych operatorów telekomunikacyjnych. Za zawieranie umów z tymi operatorami odpowiedzialny będzie Operator Infrastruktury wybrany przez Województwo. Województwo pozostanie właścicielem DSS przez cały okres jej eksploatacji i za pośrednictwem Operatora Infrastruktury będzie dostarczać sieć telekomunikacyjną i zapewniać dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej. Działalność Województwa w zakresie telekomunikacji będzie wykonywana zgodnie z ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675 ze zm. – dalej – u.w.r.u.s.t.). W dniu 17 maja 2012 r. Województwo uzyskało wpis do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji niebędącą działalnością gospodarczą (potwierdzone zaświadczeniem). Województwo we wniosku wyjaśniło, że gdy chodzi o sposób dostarczania sieci telekomunikacyjnej i zapewnienie dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej lokalnym operatorom telekomunikacyjnym, to w Istotnych Postanowieniach Umownych z Operatorem Infrastruktury przewidziano w szczególności, iż Województwo przekaże Operatorowi Infrastruktury w administrowanie i utrzymanie (dzierżenie w rozumieniu art. 338 k.c.) elementy infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji teletechnicznej (budowli – obiektów trwale związanych z gruntem), na którą składają się rurociągi osłonowe, studnie i zasobniki. Z kolei pozostałe elementy infrastruktury składające się na tor światłowodowy (niebędący budowlą) – czyli kable światłowodowe, przełącznice, patchcordy, urządzenia aktywne i inny osprzęt niezwiązany z gruntem – będą przekazane w dzierżawę, przy czym przekazanie Operatorowi w dzierżawę elementów infrastruktury niebędących budowlami stanowi zakres niezbędny i wystarczający do świadczenia przez niego usług telekomunikacyjnych (świadczy on bowiem usługi w oparciu o eksploatację elementów sieci powierzonych w dzierżawę). Na podstawie prowadzonej przez Województwo ewidencji środków trwałych, można wyodrębnić wartość budowli (elementów nieoddanych w dzierżawę) od wartości pozostałej infrastruktury podlegającej dzierżawie. Budowle wchodzące w skład DSS pozostają we władaniu Województwa, które wykorzystuje je w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, o których mowa w art. 3 u.w.r.u.s.t. Przekazanie infrastruktury Operatorowi celem jej eksploatacji stanowi pomoc publiczną, zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 14 grudnia 2012 r. Zgodnie z tą decyzją, Operator Infrastruktury zobowiązany będzie do zwrotu części tej pomocy w ratach rocznych, których wysokość określona zostanie w postępowaniu przetargowym. Raty te odprowadzane będą przez Operatora Infrastruktury na rzecz Województwa jako czynsz dzierżawny z tytułu udostępnienia mu infrastruktury DSS do eksploatacji. Województwo nie będzie odpłatnie świadczyć innych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Na tym tle Województwo zapytało, czy zobowiązane jest opłacać podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład DSS, wybudowanych przez Województwo? Przedstawiając własne stanowisko, wskazało, że nie ma obowiązku opłacania podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli wchodzących w skład DSS. Podkreśliło, że w obecnym stanie prawnym, z uwzględnieniem przepisu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: u.Pr.bud.), do którego odsyła ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.o.l.), rurociągi teletechniczne DSS, jako obiekt liniowy, zaliczają się do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kable w niej zainstalowane natomiast nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jednakże aby budowla podlegała opodatkowaniu, musi być – w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – w posiadaniu przedsiębiorcy. W przepisach u.w.r.u.s.t. wyróżnia się przedsiębiorców telekomunikacyjnych (prowadzących działalność gospodarczą) oraz jednostki samorządu terytorialnego wykonujące działalność w zakresie telekomunikacji, które nie są przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi. Jednostka samorządu terytorialnego wykonuje taką działalność na podstawie uchwały organu stanowiącego (art. 3 ust. 5 u.w.r.u.s.t.), zaś działalność ta należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej (art. 3 ust. 4 u.w.r.u.s.t.). Odzwierciedleniem takiego stanu rzeczy jest utworzenie i prowadzenie rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji niebędącą działalnością gospodarczą, odrębnego od rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych (art. 5 u.w.r.u.s.t.). 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie definicji budowli w odniesieniu do DSS jako obiektu liniowego. Ponieważ strona nie przeniosła posiadania budowli na Operatora Infrastruktury, który w stosunku do niej będzie pełnił rolę dzierżyciela, to nie będzie mu można przypisać statusu podatnika. Z tego powodu zdaniem organu interpretacyjnego podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Województwo. Organ podniósł także, że gdyby Województwo przekazało Operatorowi w dzierżawę wszystkie elementy infrastruktury telekomunikacyjnej (również te będące budowlami), wówczas podatnikiem podatku od nieruchomości byłby Operator jako posiadacz budowli. Działalność przez niego wykonywana z całą pewnością należałoby zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Sztuczne wydzielenie elementów infrastruktury będących budowlami i oddanie ich w dzierżenie stanowi obejście prawa i jako takie nie może korzystać z ochrony poprzez wyłączenie budowli spod opodatkowania. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Województwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacji zarzuciło naruszenie: art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 i w związku z art. 14j § 1, a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: ord.pod.). Zaakcentowało, że za podstawę swojego stanowiska organ przyjął okoliczności, których wnioskodawca nie przedstawił lub przedstawił odmiennie. Odnosi się to do kwestii prowadzenia przez Województwo działalności gospodarczej, co organ skonkludował wbrew wyraźnym stwierdzeniom wniosku (przeciwnym). Ponadto podstawą określenia obowiązku podatkowego nie mogła być ocena przez organ, że powierzenie Operatorowi w posiadanie jedynie elementów infrastruktury niebędących budowlami ma charakter sztuczny. Województwo podniosło, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmując, iż działania jednostki samorządu terytorialnego określone przepisami u.w.r.u.s.t., związane z powierzeniem części infrastruktury w dzierżawę innemu podmiotowi, nie należą do zadań o charakterze użyteczności publicznej (natomiast stanowią wykonywanie działalności gospodarczej). Organ wadliwie też zinterpretował przepisy odnoszące się do budowli i kanalizacji teletechnicznej uznając, że przekazanie w dzierżawę jedynie kabli światłowodowych z wyłączeniem kanalizacji teletechnicznej stanowi obejście prawa. Tymczasem rozdziału infrastruktury telekomunikacyjnej (jako rodzaju obiektu liniowego) dokonano w ustawie – Prawo budowlane. W związku z tymi zarzutami Województwo powołało art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 3a i pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 5 i art. 8 u.w.r.u.s.t., a także w powiązaniu z art. 3 pkt 3a) u.Pr.bud. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga była uzasadniona, a zagadnienie dotyczyło opodatkowania Województwa podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania telekomunikacyjnej sieci szerokopasmowej. Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowanie sieci szerokopasmowej rozpatrywane mogło być jedynie w stosunku do budowli (pkt 3), z wykluczeniem pozostałych przedmiotów, to jest gruntów (pkt 1) i budynków (pkt 2). Budowla stanowi przedmiot opodatkowania jedynie wtedy, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (wskazany pkt 3 ust.1 art. 2 u.p.o.l.). Z kolei ustawa podatkowa precyzuje w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać budowlę będącą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czyli – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów u.p.o.l. pojęcie budowli odpowiada definicji budowli w rozumieniu u.Pr.bud., która – stosownie do art. 3 pkt 3 (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej) przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, (...). Obiekt liniowy, jest – według art. 3 pkt 3a) u.Pr.bud. – obiektem budowlanym, którego charakterystycznym parametrem jest długość, jak na przykład ("w szczególności") droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, ciepłociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i – umieszczona bezpośrednio w ziemi – podziemna oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z art. 3 pkt 3a) wynika, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dotyczy to także kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji teletechnicznej. Wyłączenie kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia budowli według u.Pr.bud. powoduje takie same skutki w zakresie określenia terminu "budowla" w przepisach u.p.o.l. Na gruncie ustawy podatkowej kable umiejscowione w kanalizacji kablowej nie konstytuują pojęcia budowli i nie mogą podlegać opodatkowaniu. Tezę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2013 r., SK 25/12 (publ. OTK-A z. 5/2013 r., poz. 68), który przypomniał, że od dnia 17 lipca 2010 r. znowelizowano ustawę – Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył Trybunał – konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Art. 3 pkt 3a) u.Pr.bud. w istocie przesądza, że budowlą jest kanalizacja kablowa, co należy odnieść także do kanalizacji kablowej stanowiącej element sieci telekomunikacyjnej. Kanalizacja ta jest więc budowlą również w rozumieniu u.p.o.l. Sąd wskazał, że we wniosku Województwo przedstawiło, iż w ramach zapewniania dostępu do sieci szerokopasmowej kanalizacja kablowa zostanie przekazana Operatorowi Infrastruktury w dzierżenie, w przeciwieństwie do samych kabli światłowodowych oraz elementów je łączących, które oddane zostaną temu podmiotowi w dzierżawę. Dzierżenia nie można utożsamiać z posiadaniem. Wprawdzie zarówno w przypadku posiadania jak i dzierżenia występuje władztwo faktyczne nad rzeczą (corpus), to różnica zachodzi w elemencie psychicznym (animus). Posiadacz w zakresie swojego władztwa działa zawsze dla siebie (rem sibi habendi), natomiast dzierżyciel działa dla kogo innego (animus detendi pro alieno) (J. Kołaczyński, w: System Prawa Prywatnego. Tom 4. Prawo rzeczowe, Warszawa 2005 r., s. 14). Skoro zatem kanalizacja kablowa (budowla), jak to wynikało z okoliczności przedstawionych we wniosku, nie została przekazana w posiadanie innemu podmiotowi, to objęcie jej podatkiem od nieruchomości zależało bezpośrednio od uznania Województwa za podmiot prowadzący działalność gospodarczą (jedynego posiadacza). Kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. przesądza przepis art. 5 tej ustawy przyjmując w istocie, że działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t., wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego, nie jest działalnością gospodarczą ("działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1, niebędącą działalnością gospodarczą, wykonuje się zgodnie z przepisami..."). Dla przedstawionej oceny nie miało znaczenia to, że zapewnienie przez Województwo dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej miało się odbywać za pośrednictwem Operatora Infrastruktury (dzierżawcę kabli światłowodowych), albowiem – jak to wynika z art. 5 u.w.r.u.s.t. – jednostka samorządu terytorialnego przedmiotową działalność prowadzić może również pośrednio. Mowa jest tam bowiem o działalności zarówno w formie niewyodrębnionej w ramach jej (jednostki samorządu terytorialnego) osobowości prawnej, jak również w formie porozumienia, związku lub stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, fundacji, której fundatorem jest jednostka samorządu terytorialnego, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub spółdzielni z udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Odmienne wnioski nie wynikają z powołanego przez organ art. 8 u.w.r.u.s.t. Przepis ten określa wyjątki od zasady, że jednostka samorządu terytorialnego nie udostępnia infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnej w zamian za opłaty poniżej kosztu wytworzenia ani też nie finansuje działalności polegającej na świadczeniu usług użytkownikom końcowym. Przepis ten nie modyfikuje zasady wyrażonej w art. 5 u.w.r.u.s.t., nakazującej uznać, że jednostka samorządu terytorialnego działająca (także pośrednio) w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 1 tej ustawy, nie prowadzi działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe i wyrażone z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 5 u.w.r.u.s.t. Sąd zaznaczył także, że organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 oraz 120 i art. 121 § 1 ord.pod. stwierdzając, iż oddanie w dzierżenie kanalizacji kablowej stanowi obejście prawa, co miałoby uzasadniać opodatkowanie budowli. W zakresie interpretacji indywidualnej organ powinien opierać się jedynie na okolicznościach faktycznych przytoczonych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ nie wskazał nawet podstawy prawnej takiego wnioskowania. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3, art. 5 oraz art. 8 u.w.r.u.s.t. – poprzez uznanie, że norma art. 8 tej ustawy nie modyfikuje zasady wyrażonej w jej art. 5, nakazującej uznać, iż jednostka samorządu terytorialnego działająca (także pośrednio) w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 1 tej ustawy, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym poprzez uznanie, że powierzenie, o którym mowa w art. 8 wraz z zawarciem umowy dzierżawy mieści się w zakresie wykonywania działalności, o której mowa w art. 3 ustawy, – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez nieuznanie, że elementy infrastruktury telekomunikacyjnej będące budowlami są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, – przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 ord.pod. przez uchylenie interpretacji i uznanie, że organ interpretacyjny nie oparł się na okolicznościach faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, – art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 57a) p.p.s.a. – poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na zarzutach i wnioskach niewskazanych w skardze. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: – uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz oddalenie skargi strony na indywidualną interpretację na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, – nieprzeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o: – oddalenie skargi kasacyjnej w całości, – zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Nietrafne są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 57a p.p.s.a. wynika, że "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Oznacza to, że sąd nie może uwzględnić innych niż podniesione w skardze i określone w powołanym przepisie wad w toku kontroli rozstrzygnięcia. Tymczasem w skardze Województwo zarzuciło organowi, że za podstawę swojego stanowiska przyjął okoliczności, których wnioskodawca nie przedstawił lub przedstawił odmiennie i podniosło zarzut naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14j § 1 oraz art. 120 ord.pod. Dotyczyło to kwestii prowadzenia przez skarżące Województwo działalności gospodarczej, co organ skonkludował, wbrew wyraźnemu stwierdzeniu zawartemu we wniosku. Sąd I instancji zaś wskazał, że "kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez j.s.t. w zakresie określonym w art. 3 ust. 1u.w.r.u.s.t. przesądza wprost art. 5 tej ustawy przyjmując, że w istocie tego rodzaju działalność nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast zapewnienie przez Województwo dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej miało odbywać się za pośrednictwem operatorów infrastruktury (dzierżawienia kabli światłowodowych), gdyż zgodnie z art. 5 u.w.r.u.s.t. przedmiotową działalność j.s.t. może także prowadzić pośrednio (w formie niewyodrębnionej w umowie j.s.t., osobowości prawnej, porozumienia związku, stowarzyszenia j.s.t., fundacji, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej, spółdzielni z udziałem j.s.t.). Przepis art. 8 u.w.r.u.s.t. nie modyfikuje zasady wyrażonej w art. 5 u.w.r.u.s.t. i odmienne stanowisko organu interpretującego było - zdaniem sądu - błędne. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 134 w związku z art. 57a) p.p.s.a. jakoby sąd pierwszej instancji te przepisy naruszył. Stanowisko sądu było bowiem tylko oceną przedstawionego stanu faktycznego, a więc oceną przedstawionych we wniosku powiązań prawnych istniejących między Województwem, operatorem infrastruktury w oparciu o Postanowienia Umowne z Operatorem. Sąd nie oceniał faktycznego, prawnego charakteru umów dzierżenia i dzierżawy, podobnie zresztą, jak uczynił to organ interpretacyjny, z tym tylko, że nie podzielił stanowiska organu, że "zawarcie umowy dzierżawy z Operatorem Infrastruktury nie mieści się w zakresie działalności wymienionej w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. przez co organ ten przyjął, że dlatego działalność Województwa będzie działalnością gospodarczą" (s. 6 interpretacji). Sąd I instancji pogląd ten trafnie zakwestionował albowiem wyraźnie podkreślił, że "powierzenie przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu wykonywania działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. nie będzie działalnością gospodarczą Województwa w przypadku gdy ze względu na warunki ekonomiczne nie jest możliwe na danym obszarze prowadzenie przez przedsiębiorstwo telekomunikacyjne opłacalnej finansowo działalności telekomunikacyjnej, a opłaty za infrastrukturę lub sieci telekomunikacyjne będą wyższe niż koszt wytworzenia (pkt 1) oraz może współfinansować koszty ponoszone z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym lub przedsiębiorcom telekomunikacyjnym na potrzeby świadczenia tych usług (pkt 2)". Jednakże to czy te przesłanki zaistniały w sprawie nie było ani przedmiotem (elementem) stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, ani też przedmiotem zarzutu skargi, bo i nie musiało. Sąd tę kwestię trafnie podniósł albowiem przepis art. 8 pkt 1 i 2 u.w.r.u.s.t. był częścią przepisów prawnych powołanych w indywidualnej interpretacji organu interpretacyjnego. 8. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 ord. pod. albowiem - wbrew temu zarzutowi skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji w żadnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uznał by "wójt oparł się na okolicznościach faktycznych nie wskazanych przez wnioskodawcę". Sąd pierwszej instancji wskazując powołane przepisy podkreślił tylko, że "oddanie w dzierżenie kanalizacji kablowej stanowi obejście prawa, co miałoby uzasadniać opodatkowanie budowli. W zakresie interpretacji indywidualnej organ opiera się jedynie na okolicznościach faktycznych przytoczonych przez wnioskodawcę, a po wtóre organ nie wskazał podstawy prawnej takiego wnioskowania". Oznacza to, że sformułowanie, że "w zakresie interpretacji indywidualnej organ opiera się jedynie na okolicznościach faktycznych przytoczonych przez wnioskodawcę" jest obojętne z punktu widzenia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów, co nie oznacza, że sąd pierwszej instancji nie miał racji, jak podniósł, że organ interpretacyjny podnosząc kwestię obejścia prawa nie wskazał z czego wywodzi i na jakiej podstawie prawnej ten pogląd. Przecież z art. 14c § 2 ord. pod. wprost wynika, że "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Tego ostatniego w interpretacji, w tym zakresie zabrakło. 9. Nie jest trafny także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3, art. 5 oraz art. 8 u.w.r.u.s.t. Pomijając to, że wskazano jako naruszony art. 3 pominięto, że podstawę prawną wyroku stanowił tylko art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t., to wynika z niego, że: "Jednostka samorządu terytorialnego może w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej: a) budować lub eksploatować infrastrukturę telekomunikacyjną i sieci telekomunikacyjne oraz nabywać prawo do infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych; b) dostarczać sieci telekomunikacyjne lub zapewniać dostawę do infrastruktury telekomunikacyjnej; c) świadczyć, z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych usługi na rzecz: 1) przedsiębiorstw telekomunikacyjnych; 2) podmiotów, o których mowa w art. 4 pkt 1, 2, 4, 5 i 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne; 3) użytkowników końcowych – w zakresie i na warunkach określonych w art. 6 i 7". Przepis ten określa zasadnicze rodzaje działań j.s.t. w sektorze telekomunikacyjnym, przy czym te rodzaje działalności może realizować sama czyli bezpośrednio. Może więc i budować infrastrukturę i sieci telekomunikacyjne, jak i je udostępniać przedsiębiorcom i innym dysponentom, np. świadczyć hurtowe usługi telekomunikacyjne. Przepis zezwala j.s.t. także na bezpośrednie wykonywanie działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych dla użytkowników końcowych. Z kolei z art. 5 u.w.r.u.s.t., który w sprawie - wbrew poglądowi organu interpretacyjnego - ma zastosowanie, wynikają różnego rodzaju formy organizacyjno-prawne też działalności j.s.t. do formy niewyodrębnionej w ramach posiadanej osobowości prawnej j.s.t. do porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub Spółdzielni z udziałem j.s.t., z tym wszakże tylko zastrzeżeniem, że wszystkie te przypadki wymagają uzyskania wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji. To, że art. 5 u.w.r.u.s.t. ma zastosowanie do art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika ze wskazania w nim na art. 3 ust. 1 i stwierdzenie, że działalność tę wykonuje się zgodnie z przepisami ustawy – Prawo telekomunikacyjne, co dotyczy tak bezpośredniej, jak i pośrednich form działalności. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że "powierzenie wykonywania przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. na podstawie art. 8 tej ustawy, wyklucza wykonywanie tych czynności jednocześnie przez jednostkę samorządu terytorialnego, a równocześnie ta działalność prowadzona przez operatora na zasadach powierzenia jest działalnością gospodarczą". Przede wszystkim z regulacji treściowych miedzy art. 3 ust. 1 i art. 8 u.w.r.u.s.t. wynika, że powierzenie powinno polegać na "udostępnieniu przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnych (jedno albo drugie albo jedno i drugie) w zamian za opłaty niższe niż koszt wytworzenia. Już ta przesłanka wskazuje, że skoro powierzenie może nastąpić "w zamian za opłaty niższe niż koszt wytworzenia", to nie może to być działalność gospodarcza, jako działalność zarobkowa w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1929 ze zm.). Rzecz jednak w tym, że z art. 8 u.w.r.u.s.t. wynika, że powierzenie to może nastąpić w przypadku gdy ze względu na warunki ekonomiczne nie jest możliwe na danym obszarze prowadzenie przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego opłacalnej finansowo działalności telekomunikacyjnej. Wówczas taki przedsiębiorca obok normalnej obliczonej na zysk działalności gospodarczej prowadziłby nie obliczoną na zysk działalność polegająca na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Działałby więc w imieniu i na rzecz tej jednostki samorządu terytorialnego z konsekwencjami, o których mowa w art. 5 in principio, tzn. że ta działalność nie byłaby działalnością gospodarczą. Rzecz tylko w tym, że w niniejszej sprawie te okoliczności nie były bo i nie mogły być badane przez sąd pierwszej instancji. Gdyby uznać, że na skutek powierzenia przez j.s.t. przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnych traci ona status nie przedsiębiorcy (art. 5 in principio) to po co utrzymywać jej wpis w rejestrze jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji. Powinna być ona wówczas z tego rejestru wykreślona. Powyższe wnioski wynikają wprost z wykładni systemowej art. 3 ust. 1, art. 5 in principio i art. 8 u.w.r.u.s.t. Natomiast w piśmiennictwie podkreśla się, że "Działalność gospodarcza jest – jak wynika z jej definicji – działalnością zarobkową w znaczeniu subiektywnym, czyli działalność ta prowadzona jest na tyle racjonalnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O tym czy dany podmiot prowadzi działalność w celach zarobkowych można rozstrzygnąć na podstawie całokształtu jego zachowań, przy czym niektóre, poszczególne czynności niekoniecznie muszą być podejmowane w celach zarobkowych. Podkreślić także należy, że charakter zarobkowy może mieć zarówno działalność podstawowa, tj. taka, dla realizacji której podmiot został utworzony, jak i działalność akcesoryjna, którą podmiot realizuje obok działalności podstawowej, nie będącej działalnością gospodarczą. Działalność taka, określona w doktrynie jako not for profit charakterystyczna jest dla podmiotów, które korzystając z wolności gospodarczej podejmują działalność gospodarczą, często po to, aby dzięki uzyskanym środkom wspomagać swoją podstawową działalność np. stowarzyszenia, fundacje czy jednostki naukowo-badawcze" (por. M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2005, s. 45 i nast. oraz powołana tam literatura). Odróżnia się zatem podmioty prawa powołane non profit (dla zysku), non profit (bez zysku) i not for profit (nie dla zysku). Pierwsze są zawsze przedsiębiorcami – niezależnie od ponoszonych strat wykazywanych w bilansach rocznych. ocznych. Należą do nich wszystkie osoby fizyczne, rejestrujące się (ewidencjonujące) jako prowadzące działalność gospodarczą oraz wspólnicy spółki cywilnej (oczywiście, jedni i drudzy tylko w zakresie tej działalności), wszystkie spółki handlowe osobowe (od których wymaga się nawet prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą), z reguły spółki kapitałowe: z o.o. i akcyjne, przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i inne podmioty, wymienione w art. 36 ustawy o KRS. Działalność "bez zysku" prowadzą podmioty prawa, które realizując cel swojego funkcjonowania, nie dążą do osiągania zysku dla siebie, np. prowadzące działalność charytatywną (nieodpłatną) spółki kapitałowe, fundacje i stowarzyszenia, przeznaczające pozyskiwane środki finansowe z zewnątrz w całości na działalność statutową i nieprowadzące działalności gospodarczej. Działalność "nie dla zysku" dotyczy podmiotów, z natury niemających na celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie się nią wspierających dla osiągania celów, np. społecznych, jak w przypadku stowarzyszeń i fundacji, które mogą, jeśli ich statuty to przewidują, prowadzić działalność gospodarczą. W zakresie takiej działalności (np. ze względu na odpłatne usługi świadczone osobom trzecim) są traktowani jak przedsiębiorcy, co skutkuje m.in. obowiązkiem wpisania się w KRS podwójnie, także w rejestrze przedsiębiorców (art. 50 ustawy o KRS; zob. bliżej A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2002, s. 563 i n.; E. Bieniek-Koronkiewicz, J. Sieńczyło-Chlabicz, Działalność gospodarcza i przedsiębiorca na gruncie ustawy Prawo działalności gospodarczej, PPH 2000, nr 4, s. 13; M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, PS 2002, nr 7-8, s. 72; W.J. Katner, Prawo działalności..., s. 24-26). Całkowicie błędny jest pomysł wyłączenia cechy zarobkowości z pojęcia przedsiębiorcy w projekcie księgi pierwszej kodeksu cywilnego (Projekt komisji kodyfikacyjnej, Warszawa 2009, s. 70-71; zob. krytyczne uwagi W.J. Katnera, Przedsiębiorca i konsument w projekcie księgi pierwszej nowego kodeksu cywilnego - do czego zmierza Komisja Kodyfikacyjna? (w:) Prawo handlowe XXI wieku. Czas stabilizacji, ewolucji czy rewolucji. Księga jubileuszowa profesora Józefa Okolskiego, red. M. Modrzejewska, Warszawa 2010, str. 372 i n). Zatem powierzenie przez j.s.t. przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu wybudowanej przez siebie infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnych i uzyskanie wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego nie jest działalnością gospodarczą. Z art. 8 u.w.r.u.s.t. wynika jako zasada, że j.s.t. nie udostępnia infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnej w zamian za opłaty poniżej kosztu wytworzenia ani też nie finansuje działalności polegającej na świadczeniu usług użytkownikom końcowym z wyjątkiem sytuacji. gdy ze względu na warunki ekonomiczne nie jest możliwe prowadzenie opłacalnej finansowo działalności telekomunikacyjnej na danym obszarze, a ponadto w przypadku finansowania może to dotyczyć wyłącznie świadczenia usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym lub świadczenia usług przedsiębiorcom telekomunikacyjnym na potrzeby świadczenia tych usług użytkownikom końcowym. Jak wspomniano wyżej zaistnienie tych przesłanek nie podlegało i nie podlega badaniu w sprawie interpretacji albowiem nie zostało to objęte stanem faktycznym wniosku i organ interpretacyjny tego stanu faktycznego nie uzupełnił. Powołane wyżej art. 3 ust. 1, art. 5, art. 8 u.w.r.u.s.t. to przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 ord. pod, jako że przekraczają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d. (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 pkt B.2. uzasadnienia). 10. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane (...) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Art. 3 ust. 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) "obiektem budowlanym jest także obiekt liniowy, a więc obiekt, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Oznacza to, że obiektem budowlanym i budowlą może być tylko kanalizacja telekomunikacyjna jako infrastruktura o ile będzie w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego, zaakceptowanego i w tej części niekwestionowanego przez organ interpretacyjny wynikało, że została ona oddana przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu w dzierżenie. To zaś posiadaniem nie jest (art. 338 k.c., J. Ignatowicz w: Kodeks cywilny. Komentarz. T. 1, Warszawa 1972, s. 776–777; T.A. Filipiak w: A. Kidyba (red.): K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. T.II Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa, Lex/el. 2012 pkt 1–3). Rzecz jednak w tym, że o tym czy konkretny stan faktyczny należy zakwalifikować do dzierżenia decydują okoliczności faktyczne zachodzące po stronie dzierżyciela, jako że dla tego stanu faktycznego nie jest istotne to, czy dzierżyciel wykazuje władzę nad rzeczą za kogoś innego z mocy łączącego go z tą osobą stosunku prawnego, czy też czyni to z własnej inicjatywy i to czy inna osoba godzi się na taki stan rzeczy i czy w ogóle jest tego świadoma. Okoliczności te podlegać jednak badaniu będą w konkretnym stanie faktycznym. 11. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. albowiem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że obiekt liniowy (kanalizacja kablowa) jako obiekt budowlany może być opodatkowany jako budowla tylko wówczas gdy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie żądania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) – skarga kasacyjna została nadana w dniu 29 lipca 2016 r.