II SA/Sz 504/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz, Sędzia WSA Maria Mysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., nr[...] , wydaną na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych D. nr fabryczny [...] , który w dniu 5 marca 2008 r. otrzymał poświadczenia rejestracji nr [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, między innymi, wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. Następnie, z uwagi na treść art. 23b ustawy o grach hazardowych, zwrócił się do upoważnionej jednostki badającej, tj. Izby Celnej Wydział Laboratorium Celnego z wnioskiem o przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. W dniu 31 maja 2013 r. została wydana opinia z badania sprawdzającego zawierającą negatywny wynik badania ww. automatu. Organ I instancji, jak wynika to z dalszej części uzasadnienia jego decyzji, stanął na stanowisku, że dowód z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych jednoznacznie wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co stanowi wystarczająca okoliczność uzasadniającą cofniecie jego rejestracji. Spółka A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucając naruszenie art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, art. 23a ust. 1 tej ustawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji jako bezprzedmiotowej lub jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23a ust. 7 art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, na wstępie, Dyrektor Izby Celnej przedstawił przebieg postepowania przed organem I instancji oraz treść odwołania. Następnie podał, że strona Spółka A. posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wydane, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, przez Dyrektora Izby Skarbowej Wyjaśnił również, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej "u.g.h."), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). W przepisie art. 8 u.g.h. postanowiono, że do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), chyba że ustawa stanowi inaczej. Według przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h., dodanego ustawą zmieniającą, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. - na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., pul. W Dz.U.UE.L.1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej zawierającej m.in. ten przepis został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. (tak pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r. nr RM 10-2-10, kierowane do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy - druk nr 3860 dostępny na stronie http:/ orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Dalej organ wskazał, że z omawianych przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzający ustalić czy automat spełnia warunki określone w ustawie. W niniejszej sprawie sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. W Opinii z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia 24 maja 2013 r., jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania wskazując, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat: • daje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna) z poziomu operacji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, • konstrukcja automatu nie umożliwia założenia plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed ingerencją z zewnątrz w płytę logiczna i licznik elektroniczny, • nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, • nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyki z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez uruchomienie funkcji CLEARING RAM w opcjach serwisowych. Uruchomienie funkcji elektronicznego CLEARING RAM powoduje całkowite wykasowanie elektronicznego systemu trwałej rejestracji danych, • nie spełnia warunku zabezpieczenia licznika elektronicznego przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań licznika elektronicznego bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, • nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Mając na uwadze powyżej powołane uregulowania, jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu D. nr fabryczny [...], organ stwierdził, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Odnoszą się do zarzutów strony dotyczących uprawień jednostki badającej, Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej, organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zdaniem organu, w świetle powyższych uregulowań prawnych, podanie do publicznej wiadomości, w sposób określony w ust. 6 art 23f u.g.h. wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wystarczającą podstawę dla organu do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Ponadto upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3) zaś w wykazie o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione to oznacza, że wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Zatem jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt który stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Wobec powyższego spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Aktualny wykaz tych jednostek publikowany jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (adres: www.finanse.mf.gov.pl/Autoaty i urządzenia do gier). Organ za błędny uznał zarzut strony, że bezpodstawnie przyjął, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Na wstępie Dyrektor wskazał, iż art. 23a ust. 7 u.g.h, przewiduje obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jeżeli "nie spełnia warunków określonych w ustawie". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że np. tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że pracownicy jednostki badającej dokonali nieuprawnionej ingerencji w przedmiotowy automat, poprzez zerwanie plomb homologacyjnych nałożonych przez jednostkę badającą w czasie badań przedrejestracyjnych, Dyrektor wyjaśnił, iż jednostka badająca wskazała, że w przedmiotowym automacie nawet bez uszkodzenia plomby jest możliwa ingerencja w stan liczników automatu. A zatem, skoro bez uszkodzenia plomby jest możliwa ingerencja w stan liczników przedmiotowego automatu, to nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zdjęta przez pracownika jednostki badającej plomba wcześniej świadczyła o gwarancji legalności tego automatu. Skargę na wyżej opisana decyzję ostateczną wniosła "Spółka A. domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji, zarzuciła: 1. Naruszenie art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat o nazwie D. o nr fabrycznym [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do niebudzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak , jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestracje, sporządzonej przez jednostkę badająca Ministerstwa Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakakolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; 2. Naruszenie art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii jednostki badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych; 3. Naruszenie art. 23f w związku z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna posiada akredytację wymaganą do prowadzenia badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, że certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji ww. Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; 4. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izby Celnej posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych, podczas gdy w systemie prawa nie istnieje taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badania wykonywać. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że swoje stanowisko organ koncesyjny oparł na wyniku eksperymentu ("gry kontrolnej") przeprowadzonego przez nieprofesjonalny zespół kontrolujący – funkcjonariuszy celnych, a także wyniku czynności wykonanych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. W związku z tym skarżąca zakwestionowała twierdzenia organu oraz prawidłowość ustaleń, ocen i wniosków przeprowadzonego eksperymentu oraz qwasi opinii jednostki organizacyjnej Izby Celnej powołując się przy tym na orzecznictwo sadów administracyjnych zapoczątkowane wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11). W ocenie skarżącej, bez znaczenia pozostaje fakt, że Szef Służby Celnej działający z upoważnienia Ministra Finansów wpisał Izbę Celną na listę jednostek badających, publikowaną w trybie art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, ponieważ Minister Finansów nie posiada żadnej samodzielnej kompetencji prawotwórczej w tym zakresie i wobec tego żadnego brakującego umocowania materialnego nie może zrealizować sam Szef Służby Celnej. Zdaniem skarżącej, zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności krajowa jednostką upoważniona do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności jest Polskie Centrum Akredytacji. Skoro certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej nie obejmuje w najmniejszym zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zatem badania techniczne wykonane przez ten podmiot, przeprowadzone zostały z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, przez nieupoważniona do tego jednostkę. Ponadto badania te są niewiarygodne, skoro w urządzenie to ingerowała (zerwanie plomb homologacyjnych) nieupoważniona osoba trzecia. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten nie narusza prawa w sposób zarzucany skarga, ani w żaden inny sposób skutkujący obowiązkiem jego wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd. Stawiane skargą zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są chybione. Na tle ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie, niezbędne było na wstępie dokonanie oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z punktu widzenia zmieniających się w toku eksploatacji przedmiotowego automatu przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika to z tych ustaleń, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 5 marca 2008 r. W dacie rejestracji automatu obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 lipca 2010 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej "u.g.h."). Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś w ust. 7 przewiduje, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że przepis art. 23a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Oznacza to, że do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, oraz że postępowanie, o którym mowa w art. 23a ust. 6 i 7 odnosi się do poświadczenia rejestracji automatu. W konsekwencji mieć trzeba na względzie i to, że ustawodawca w dalszych przepisach znowelizowanej ustawy o grach hazardowych określił zasady postępowania w sprawach dotyczących automatów o niskich wygranych, w tym odnoszące się do procedury badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. W świetle tych przepisów i oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, Sąd doszedł do wniosku, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1) - 4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4). Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. W razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została natomiast przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Brak ustanowienia przez ustawodawcę wymogu formy decyzji administracyjnej dla udzieleniu jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry nie oznacza, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Przeciwnie, z art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia jak i do wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów, w tym do warunku posiadania przez wnioskodawcę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europeancooperation for AccreditationMultilateral Agreement), o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Oznacza to, że strona, nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą poprzez negowanie prawidłowości działania Ministra Finansów udzielającego tej jednostce badawczej upoważnienia, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że nie istnieje podstawa prawna do weryfikowania przez organy orzekające w niniejszej sprawie upoważnienia z dnia 27 listopada 2012 r. Nr AG10/0650/46/UP/2012/3116 udzielonego przez Ministra Finansów Izbie Celnej (Wydziałowi Laboratorium Celne) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dlatego, między innymi, nie ma potrzeby powtarzania, argumentacji przytoczonej na tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą Sąd podziela w całej rozciągłości. W związku z powyższym, zarzuty sformułowane w pkt 2, 3 i 4 skargi uznać należało za chybione. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zestawieniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutu z pkt 1 skargi. W ich świetle zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Sąd uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3). Podstawę dowodową zaskarżonego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu w trybie przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h. przewidującego, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, stanowi opinia z badania sprawdzającego automatu. W orzecznictwie sądów administracyjnych po nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z 2011 r. ugruntował się pogląd, który skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód z opinii jednostki badającej (vide wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 790/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1075/12). Taka podstawa dowodowa wystąpiła również w niniejszej sprawie, skoro ustalenie przyjęte w zaskarżonej decyzji oparte zostały na wyniku badania sprawdzającego spornego automatu przeprowadzonego, jak już była o tym wyżej mowa, przez upoważnioną jednostkę sprawdzającą. W powyższej konkluzji nie czynią wyłomu przywołane w skardze wyroki NSA. Mieć trzeba bowiem na względzie, że wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11 dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. W tych sprawach nie przeprowadzono badania sprawdzającego w rozumieniu art. 23b ust. 1 u.g.h., gdyż przepis ten wówczas jeszcze nie obowiązywał. Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 172/12 powodem uchylenia przez Sąd decyzji był brak przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego, a zatem i ten wyrok nie potwierdza argumentacji skargi. Zarzuty zawarte w skardze i w jej uzasadnieniu zmierzające do podważenia prawidłowości opinii jednostki badającej są niezasadne. W zaskarżonej decyzji dokonano wszechstronnej oceny wyniku badania przedmiotowego automatu przez Laboratorium Celne będące upoważnionym Wydziałem Izby Celnej . Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej Spółki skierowanych przeciwko temu dowodowi i wszechstronnie, a przede wszystkim logicznie wyjaśnił wszystkie niezbędne okoliczności mające wpływ na ocenę tego dowodu. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw do zanegowania trafności tej oceny. W szczególności podstaw takich nie dostarcza okoliczność, że asumpt do podejrzenia niezgodności rzeczywistego stanu przedmiotowego automatu z poświadczeniem jego zgodności z ustawą dokonanym po badaniach wykonanych przez pracowników Katedry Automatyzacji Politechniki, wykonanych dla potrzeb rejestracyjnych, dała opinia biegłego sądowego wykonana w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego. Dowód ten został przeprowadzony legalnie, zgodnie z postanowieniem prokuratora, a biegły sądowy nie naruszył prawa zdejmując plombę zabezpieczającą automat przed ingerencją nie powołanych do tego osób, ponieważ działał w ramach swoich kompetencji biegłego. Poza tym, że organ odwoławczy trafnie wskazał, iż badanie w jednostce sprawdzającej wykazało możliwość ingerencji w mechanizmy automatu bez potrzeby zdejmowania plomby, dodatkowo zauważyć należy, że z opinii biegłego sądowego wynika, iż po zakończeniu badań założył na automacie swoją plombę, a jej istnienie na tym automacie potwierdziła upoważniona jednostka badająca w swojej opinii. W realiach niniejszej sprawy nie zaistniały zatem okoliczności dające organom obu instancji orzekającym w sprawie racjonale podstawy do poddania w wątpliwość i do skutecznego obalenia dowodu jakim jest wynik badania sprawdzającego spornego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą. Z powyższych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.