I FSK 1890/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "H." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SAB/Lu 11/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "H." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 11/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Syndyka masy upadłości H. Sp. z o.o. (dalej: strona lub skarżący) na bezczynność Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 149 § 1 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 pkt 8 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i niezobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, zwrotu kwoty 2.336.766 zł z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., wraz z odsetkami z tytułu zaległości podatkowych liczonymi od dnia 22 czerwca 2014 r. do dnia zapłaty, pomimo rażącego naruszenia przez ten organ w niniejszej sprawie przepisów: – prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zw. z art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., przez ich niezastosowanie i niedokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia na rachunek bankowy podatnika wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym oraz niezawiadomienie strony o nowym terminie załatwienia sprawy, przy jednoczesnym wskazaniu przyczyn zwłoki; – prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., przez zebranie i rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego wbrew regułom określonym w naruszonych przepisach, co następnie wskutek wadliwej jego oceny doprowadziło do niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie; – prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77b O.p., przez błędną jego wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na inny rachunek bankowy niż wskazany przez podatnika stanowi o spełnieniu świadczenia przez organ podatkowy; b) art. 77b O.p. w zw. z art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016, poz. 476, ze zm.), dalej: ustawa o ewidencji podatników i w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. poz. 1665), dalej: rozporzadzenie, przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na inny rachunek bankowy, niż wskazany przez podatnika jako właściwy do dokonywania zwrotu podatku lub nadpłaty, stanowi o spełnieniu świadczenia przez organ podatkowy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Dodatkowo, uzupełniając na wezwanie Sądu brak formalny skargi kasacyjnej, pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była bezczynność organu podatkowego. Stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy organ nie podejmuje działań w terminach ustawowych. Może to dotyczyć braku wydania decyzji lub postanowienia w ustawowych terminach załatwienia sprawy lub też nie dokonania innych czynności w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Zatem w ramach postępowania wywołanego skargą na bezczynność sąd administracyjny kontroluje, czy organ dochował ustawowego terminu wydając akt lub dokonując określonej czynności. W przypadku, gdy sąd stwierdzi bezczynność organu, wydaje wyrok o treści przewidzianej w art. 149 p.p.s.a. Natomiast przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest prawidłowość lub ewentualnie wadliwość wydanego w terminie aktu administracyjnego lub podjętej czynności materialno-technicznej. 4.3. W niniejszej sprawie skarżący zarzuca organowi podatkowemu bezczynność w zakresie czynności materialno-technicznej. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. 4.4. Zatem ustawodawca przewidział 60 dniowy termin zwrotu podatku podatnikowi. W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością faktyczną jest to, że organ podatkowy dokonał w tym terminie zwrotu podatku na jeden z rachunków bankowych podatnika. Zdaniem kasatora ten zwrot był bezskuteczny i nie wywoływał skutków prawnych, albowiem nie nastąpił na rachunek bankowy, który w zgłoszeniu aktualizacyjnym został wskazany jest rachunek bankowy dla zwrotów podatku VAT. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Pogląd ten byłby trafny tylko wtedy, gdyby organ podatkowy zwrócił podatek na rachunek bankowy, który nie jest własnością podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rachunek bankowy na który został dokonany zwrot podatku jest własnością podatnika. Został on wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym jako rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że we wspomnianym zgłoszeniu podano inny rachunek bankowy, przewidziany do zwrotu podatku VAT. W sytuacji, gdy podatnik dysponował dwoma rachunkami bankowymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwrot na jeden z nich jest skuteczny w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to pomimo faktu, że podatnik wskazał inny rachunek, jako ten związany z przedmiotowym zwrotem. 4.5. Ponieważ zwrot podatku nastąpił na rachunek bankowy będący własnością podatnika, wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 139 i art. 140 O.p. Bez znaczenia dla dochowania terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest to, że doszło do zajęcia kwoty zwrotu podatku na tym rachunku bankowym. Zagadnienie zasadności zaspokojenia się wierzyciela z tej wierzytelności poza toczącym się postępowaniem upadłościowym, powinno zostać rozstrzygnięte w toku postępowania cywilnego z inicjatywy syndyka masy upadłości. Kwestia ta pozostaje zaś bez wpływu na realizację obowiązku Skarbu Państwa w zakresie zwrotu podatku VAT, który został dokonany w ustawowym terminie. 4.6. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały uchybione przez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego wbrew regułom określonym w naruszonych przepisach, co następnie wskutek wadliwej jego oceny doprowadziło do niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Trzeba jednak podkreślić, że przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot podatku jest czynnością materialno-techniczną. Zatem nie ma konieczności gromadzenia materiału dowodowego. 4.7. Nie może również odnieść zamierzonego skutku prawnego zarzut naruszenia art. 77b O.p., przez błędną jego wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na inny rachunek bankowy niż wskazany przez podatnika stanowi o spełnieniu świadczenia przez organ podatkowy. Przepis ten bowiem składa się z wielu jednostek redakcyjnych (pięciu paragrafów z których trzy podzielone są jeszcze na punkty). Skarga kasacyjna jest zaś środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Skoro więc w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 77b O.p., nie wskazując, który paragraf i punkt tej normy prawnej został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu, chodzi pełnomocnikowi skarżącego. 4.8. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 77b O.p. w zw. z art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o ewidencji podatników i w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. Warto zresztą podkreślić, że przepis art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o ewidencji podatników, wskazuje na "wykaz rachunków bankowych". Dopiero akt rangi podustawowej, a właściwie załącznik do rozporządzenia zawierający wzór zgłoszenia aktualizacyjnego wyróżnia rachunki do zwrotu podatku lub nadpłaty. 4.9. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, należy wskazać, że nie jest on zasadny i to z dwóch powodów. Po pierwsze, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Ponieważ strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, niniejsza skarga kasacyjna została, zgodnie z wolą skarżącego, rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Stąd też wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów należy uznać za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu następuje na rozprawie. Wynika to chociażby z wykładni systemowej przepisu art. 106 p.p.s.a., która to norma prawna reguluje przeprowadzenie rozprawy. Ponadto dopuszczenie dowodu wymaga wiedzy drugiej strony postępowania. Po drugie, okoliczności wskazane w tezie dowodowej strony skarżącej nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie istotnym jest jedynie to, czy zwrot podatku nastąpił w terminie ustawowym przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i na rachunek bankowy stanowiący własność podatnika. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. ----------------------- 6