I SA/Lu 1407/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki cywilnej w L. (spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Podatnik w dniach 30 czerwca i 24 lipca 2013 r. wystawił swojemu kontrahentowi - firmie E. M. R. - faktury za wykonane usługi odpowiednio na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Faktury te zaewidencjonował i zadeklarował do opodatkowania zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że należności z tych faktur nie zostały przez kontrahenta uregulowane, w ocenie spółki, po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, a więc w grudniu 2013 r. stały się one wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa VAT). W tych okolicznościach podatnik w dniu 17 stycznia 2014 r. złożył deklarację VAT – 7 za grudzień 2013 r., w której skorzystał z tzw. ulgi za złe długi. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że firma E. M. R. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2013 r., a zatem nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, uprawniających do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. W związku z tym podatnik skorygował pierwotną deklarację w dniu 6 lutego 2015 r. i jednocześnie wpłacił brakującą część podatku w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 13 marca 2015 r. podatnik ponownie skorygował deklarację VAT - 7 za grudzień 2013 r. przez obniżenie podatku VAT należnego i złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że nadpłata powstała w rezultacie ujęcia w skorygowanym rozliczeniu ulgi na złe długi. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej - obniżającą podstawę opodatkowania, w konsekwencji kwotę podatku VAT - wszczął odrębne postępowanie w przedmiocie zmiany rozliczenia tego podatku za grudzień 2013 r. W ocenie organu I instancji, spółka nie może skorzystać z omawianej ulgi, gdyż jej kontrahent i jednocześnie dłużnik na dzień poprzedzający dokonanie korekty nie był już czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, skoro firma E. M. R. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2013 r., to spółka w rozliczeniu za grudzień 2013 r. zaniżyła zadeklarowaną kwotę podatku VAT należnego o [...] zł, co uzasadniało wydanie decyzji wymiarowej, pomijającej instytucję ulgi na złe długi. W odwołaniu, spółka zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego, tj. naruszenie art. 89a ustawy VAT w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.- dyrektywa 112). Zdaniem spółki, regulacja prawa krajowego, pozbawiająca podatnika ulgi na złe długi w okolicznościach faktycznych tej sprawy, stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu ocenił, że regulacje prawa unijnego umożliwiają państwom członkowskim Unii Europejskiej (UE) wprowadzenie do krajowego porządku prawnego ulgi na złe długi na określonych przez nie warunkach. Zatem nie narusza prawa unijnego - dyrektywy 112 - wymóg zawarty w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym dłużnik musi być zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej przez wierzyciela, obniżającej podatek VAT należny w ramach ulgi na złe długi. Skoro w realiach rozpatrywanej sprawy dłużnik bezspornie dokonał likwidacji działalności gospodarczej z dniem 30 grudnia 2013 r., to w następstwie po tym dniu podatnik będący wierzycielem nie może już skorzystać z ulgi na złe długi. Według organu, sporna przesłanka stosowania ulgi na złe długi, wbrew wywodom podatnika, służy zachowaniu neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W skardze spółka (skarżąca) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo powtórzyła argumenty zawarte w odwołania. Podkreślała, że przesłanka określona w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W ten sposób wierzyciel podatkowy dwukrotnie uzyskuje podatek VAT. Naruszona zostaje symetria praw i obowiązków, z jednej strony - sprzedawcy, a z drugiej – kupującego, na gruncie podatku VAT. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ był niesporny i właśnie taki został przyjęty na potrzeby sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Spór skarżącej z organami podatkowymi koncentrował się na prawie, a ścisłej na kwestii czy likwidacja działalności gospodarczej przez dłużnika z dniem 30 grudnia 2013 r. wyklucza po tej dacie zastosowanie przez wierzyciela, który nadal jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ulgi na złe długi. W ocenie sądu, zgodne z prawem w tej materii jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 90 dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1 art. 90). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywani się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2 art. 90). Z kolei art. 185 ww. dyrektywy stanowi, że korekta (podatku naliczonego) jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1 art. 185). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (ust. 2 art. 185). Jednocześnie stosownie do art. 186 dyrektywy 112 państwa te określają dla art. 185 szczegółowe przepisy wykonawcze. Przytoczone regulacje unijne, jak prawidłowo stwierdziły to organy podatkowe w nin. sprawie, w przypadku transakcji niezapłaconych, dają możliwość wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji ulgi na złe długi i dodatkowo obwarowania jej warunkami (por. szerzej Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008, str. 472). Skoro więc państwa członkowskie mogą w ogóle odstąpić od obniżenia podstawy opodatkowania w razie całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, to tym bardziej wolno im wprowadzić tę instytucję wyłącznie w odniesieniu do tych stron nierozliczonych transakcji, które są czynnymi podatnikami podatku VAT w czasie bezpośrednio poprzedzającym obniżenie podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi. Warto przy tym zauważyć, że przykładowo Bułgaria, Czechy, Słowacja czy Węgry nie implementowały regulacji art. 90 dyrektywy 112 do swoich porządków prawnych. Z kolei w Austrii, w Holandii, w Irlandii omawiane obniżenie dotyczy osób fizycznych i podatników, zaś we Francji, w Słowenii, we Włoszech, tak jak w Polsce, ma ono zastosowanie tylko w stosunku do podatników (por. szerzej Dyrektywa VAT. Komentarz, o którym wyżej, LEX 2008, str. 473-477) . Przechodząc na grunt ustawy VAT, art. 89a stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 1 art. 89a). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a art. 89a). W myśl natomiast art. 89a ust. 2 ustawy VAT, ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1); - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3); - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5). Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust. 3 art. 89a, przy czym ust. 4 do ust. 8 art. 89a nie dotyczą okoliczności analizowanej sprawy). Natomiast zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przytoczony stan prawny obowiązywał od dnia 1 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował powyższe unormowania ustawy VAT u podstaw kontrolowanej decyzji. Uczynił to wprost zgodnie z ich treścią, w niespornym stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Jak to zostało już wcześniej wyjaśnione, wymóg dotyczący statusu dłużnika, który musi być przede wszystkim czynnym podatnikiem podatku VAT w czasie bezpośrednio poprzedzającym stosowanie ulgi na złe długi przez wierzyciela, również czynnego podatnika podatku VAT, nie narusza prawa unijnego. Jest on swego rodzaju gwarancją, że po skorzystaniu przez podatnika - wierzyciela z ulgi na złe długi, organ podatkowy, co do zasady, będzie miał możliwość stosownego skorygowania rozliczenia podatku naliczonego u podatnika - dłużnika. Wobec tego tej treści warunek nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, ale służy jej realizacji i nie można również zarzucić mu nieproporcjonalności. Skarżąca w swoich oczekiwaniach pomija argument organu odwoławczego, w którym akcentuje on okoliczność, że po likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika - dłużnika, nie można już wymagać od niego stosownej korekty w zakresie kwot podatku naliczonego, dotyczących niezapłaconych należności. Nie można też pomijać, że brak zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z faktur, co do zasady, nie może zostać przerzucony na budżet państwa. Wierzyciel, co do zasady, nie jest pozbawiony drogi prawnej dla dochodzenia swoich należności od dłużnika z tytułu niewykonania umowy (braku zapłaty pełnej kwoty umówionego wynagrodzenia). Innymi słowy, w świetle obowiązujących regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem VAT, respektujących prawo unijne, nie w każdej sytuacji podatnik - wierzyciel może obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT o należność, której nie otrzymał od swego kontrahenta. Natomiast warunek takiego obniżenia, do którego odwołał się organ w zaskarżonej decyzji, bezspornie nie został spełniony w realiach rozpatrywanej sprawy. W tych okolicznościach niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718).