I SA/Łd 70/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono M. P. zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 roku. W toku kontroli ustalono, że M. P., z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), uwzględnił w rozliczeniach kwartalnych tego podatku za 2011 r. 48 faktur zakupu towarów (odzieży) wystawionych przez: A spółkę z o.o. w W. (15 faktur); B spółkę z o.o. w W. (20 faktur); C spółkę z o.o. w W. (2 faktury); D spółkę z o.o. w W. (3 faktury) oraz E spółkę z o.o. w W. (8 faktur). Z badania ksiąg firmy F M.P. wynika, że powyższe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zatem na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) organ stwierdził nierzetelność ksiąg firmy F za I, II, III i IV kwartał 2011r., w części dotyczącej naliczonego podatku VAT, udokumentowanego powyższymi fakturami. Nie zakwestionowano przy tym faktu, że podatnik dysponował towarem i wykorzystywał go w działalności gospodarczej, jednak według ustaleń organu okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom zakupu towarów handlowych od w/w firm, wskazują, że podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciu prawa podatkowego, poprzez zaewidencjonowanie tych faktur w rejestrach VAT zakupu towarów oraz w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zatem powinien mieć świadomość, że transakcje z tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednak nie zachował szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów w nich uczestniczących. Organ stwierdził, że strona, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur, w łącznej wysokości 233 616 zł, w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r., naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit.a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r., w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT-7K za te okresy, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych, ponieważ to nie sprzedawcy wymienieni w tych fakturach dokonali czynności sprzedaży na rzecz podatnika. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnośnie spółki A zakwestionowano stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 65 952 zł wynikający z 15 faktur zakupu, wystawionych w okresie 8 czerwca - 21 grudnia 2011 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została A spółka z o.o. zdaniem organu o nierzetelności tych fakturami świadczy przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wobec A, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. w podatku VAT za okresy od czerwca do grudnia 2011 r. O przeprowadzenie tego postępowania wystąpiła Prokuratura Okręgowa w W., Wydział[...] ds. Przestępczości Gospodarczej, w ramach śledztwa o sygnaturze [...]. W jego toku ustalono, że A, pomimo że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, sporządzała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców (w tym m.in. na rzecz firmy podatnika). Dowiedziono, że wykazana sprzedaż towarów nie stanowiła obrotu tej spółki, tym samym nie była podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży, gdyż w rzeczywistości towar pozostawał w posiadaniu podmiotu trzeciego i tylko ten podmiot mógł nim władać jako właściciel, a więc dokonywać sprzedaży. W/w decyzją określono A obowiązek zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organu wynika, że A powstała 14 kwietnia 2011 r. Założycielami jej byli obywatele polscy R. J. K. oraz P. H. S. 30 czerwca 2011 r. wspólnicy zbyli udziały spółki A na rzecz obywatela wietnamskiego – N. V. T. A pod adresem siedziby w W. (ul. A 81B lok. A.51) nie prowadziła działalności gospodarczej. Z adresu tego korzystała na podstawie umowy zawartej z firmą G, która świadczyła usługi tzw. wirtualnego biura, polegające na udostępnianiu adresu do korespondencji i rejestracji spółki oraz obsługi poczty przychodzącej. P. S., wspólnik firmy G zeznał, że wskazany adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji i nie były tam wykonywane żadne czynności związane z przedmiotem działalności spółki. W imieniu A kontaktował się zawsze tylko H. H. H. i to na jego adres e-mailowy była przesyłana przychodząca korespondencja. W dokumentach A stwierdzono deklaracje VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., podpisane przez R. K., jednakże przesłuchany R. K. stwierdził, że nie są to jego podpisy. Zeznał też, że w czerwcu spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Obsługę księgową spółki prowadził właściciel Biura Rachunkowego – K. M.. Zeznał on, że to H. H. H. dostarczał w imieniu spółki A faktury zakupu i sprzedaży towarów (głównie odzieży). W przekazywanych dokumentach nie było faktur dotyczących innych zakupów takich jak koszt telefonów, najmu, czy paliwa, nie było również dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, w związku z tym nie była prowadzona ewidencja środków trwałych. Biuro podatkowe wypełniało deklaracje VAT-7 i CIT. Według oświadczenia K. M. spółka nie wynajmowała żadnych boksów i innego rodzaju pomieszczeń w W. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie zatrudniała pracowników. Na podstawie informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że N. V. T. i H. H. H. nie figurują w ewidencji i wykazach cudzoziemców pełniących funkcję prezesa zarządu. H. H. H. nie pełnił żadnej funkcji w A, nie był również dostawcą towarów. A w okresie objętym kontrolą nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu. W okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. posiadała rachunek bankowy prowadzony w I Banku S.A. Z analizy danych tego rachunku wynika, że wpłat dokonało 18 podmiotów (na ogółem 156 rzekomych odbiorców towarów wynikających z wystawionych faktur sprzedaży). Nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez A tytułem zapłaty za towar. N. V. T. dokonał wypłat z konta w łącznej kwocie 1 293 812,01 zł. Zrealizowano również przelewy w łącznej kwocie 2 153 143,47 zł z informacją "zasilenie H. H. H.", a rachunek na który dokonano przelewów nie znajduje się w Centralnej Bazie Rachunków Bankowych, prowadzonej przez Ministra Finansów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odnośnie spółki B zakwestionowano stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 99 267,50 zł, wynikający z 20 faktur zakupu, wystawionych w okresie 8 czerwca - 21 grudnia 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona jest B, przy czym jedna z faktur o numerze [...] została wystawiona 15 sierpnia 2011 r., a więc w dniu ustawowo wolnym od pracy. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w W., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, sformułowany w ramach śledztwa o sygnaturze [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe w spółce w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Ustalono, że B, pomimo że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. Stwierdzono, że wykazana przez spółkę sprzedaż towarów nie stanowi obrotu tej firmy, a w konsekwencji B nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz innych podmiotów (w tym podatnika). Zatem wystawione faktury w okresie objętym kontrolą nie są rzetelnymi fakturami, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r., którą określono spółce obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Organ ustalił, że B powstała 23 czerwca 2010 r. Założycielami jej byli obywatele polscy, tj. R. J. K. oraz P. H. S. 22 lipca 2010 r. wspólnicy zbyli udziały spółki na rzecz obywatela wietnamskiego – H. H. H. (pojawiającemu się także w spółce A), który 3 kwietnia 2012 r. wszystkie udziały sprzedał obywatelowi wietnamskiemu – P. V. M. H. H. H. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 22 lipca 2010r. do 10 marca 2012 r., a od tego dnia prezesem spółki był P. V. M. B pod adresem siedziby w W. (ul. A 81B lok. A.51 tożsamym z adresem A), nie prowadziła działalności gospodarczej. Z adresu tego korzystała na podstawie umowy zawartej z firmą G, która świadczyła usługi tzw. wirtualnego biura, polegające na udostępnianiu adresu do korespondencji i rejestracji spółki oraz obsługi poczty przychodzącej. P. S., wspólnik firmy G zeznał, że wskazany adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji i nie były tam wykonywane żadne czynności związane z przedmiotem działalności spółki. W imieniu B kontaktował się zawsze tylko H. H. H. i to na jego adres e-mailowy była przesyłana przychodząca korespondencja. Obsługę księgową spółki prowadził właściciel Biura Rachunkowego – K. M., który zeznał, że to H. H. H. dostarczał w imieniu spółki faktury zakupu i sprzedaży towarów (głównie odzieży). W przekazywanych dokumentach nie było faktur dotyczących innych zakupów takich jak koszt telefonów, najmu, czy paliwa, nie było również dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, w związku z tym nie była prowadzona ewidencja środków trwałych. Biuro podatkowe wypełniało deklaracje VAT-7 i CIT. Według oświadczenia K. M. spółka nie wynajmowała żadnych boksów i innego rodzaju pomieszczeń. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie zatrudniała pracowników. Na podstawie informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że H. H. H. oraz P. V. M., nie figurują w ewidencji i wykazach cudzoziemców pełniących funkcję prezesa zarządu. B w okresie objętym kontrolą nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych. Spółka nabyła 19 maja 2011 r. samochód marki Skoda Fabia, rok produkcji 2001, jednakże w dokumentach spółki brak było dowodów świadczących o jego użytkowaniu. W okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. B posiadała rachunek bankowy prowadzony w I Banku S.A. Z analizy danych tego rachunku wynika, że wpłat dokonało 24 kontrahentów (na ogółem 235 wynikających z faktur sprzedaży). Nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez B tytułem zapłaty za towar. H. H. H. dokonał wypłat z konta w łącznej kwocie 3 934 948,50 zł. Zrealizowano również przelewy w łącznej kwocie 2 527 913,54 zł z informacją "zasilenie H. H.", a rachunek na który dokonano przelewów nie znajduje się w Centralnej Bazie Rachunków Bankowych, prowadzonej przez Ministra Finansów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odnośnie D zakwestionowano stronie podatek naliczony VAT, w łącznej kwocie 10 131,50 zł, wynikający z 3 faktur zakupu, wystawionych w okresie 21-28 stycznia 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona została D. Organ ustalił, że D powstała 20 sierpnia 2010 r. Założycielami jej byli obywatele polscy, tj. R. J. K. oraz P. H. S.. 28 października 2010 r. wspólnicy sprzedali wszystkie udziały D na rzecz obywatela wietnamskiego N. T. V., który 13 kwietnia 2012 r. wszystkie udziały sprzedał obywatelowi wietnamskiemu N. T. K.. Siedzibą D według aktu założycielskiego była W. (ul. A 81B, lok. A.51). Był to adres siedziby spółki w dacie jej założenia. Ten sam adres rejestracyjny siedziby spółki był wskazywany w dokumentach rejestracyjnych spółki przez kolejnych wietnamskich właścicieli, a także podawany był dla określenia miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki w 2011 r. oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Od 6 lipca 2012 r. adres prowadzenia działalności gospodarczej to: W., ul. B 31, natomiast od 25 września 2012 r.: J., al. C 67C, lok. 17/1 oraz W., ul. D 5F, lok. K08. D złożyła za okresy styczeń-grudzień 2011 r. deklaracje VAT-7, w których wykazywała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów oraz w rozliczeniu podatek VAT do zapłaty za poszczególne miesiące w kwotach do 500 do 800 zł. Zlecone przeprowadzenie czynności sprawdzających w D w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika, nie zostały przeprowadzone z powodu braku możliwości nawiązania kontaktu ze spółką. Jak ustalił organ kontroli, wezwanie skierowane do prezesa spółki na adres rejestracyjny spółki (na dzień 31 marca 2014r.) W., ul E 17 lok. 18 nie zostało odebrane. Pod tym adresem mieści się biuro wirtualne J spółka z o.o., które wypowiedziało D z dniem 31 grudnia 2013 r. umowę najmu i świadczenia usług, z powodu braku płatności. D zawarła w dniu 23 listopada 2010 r. umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych z Biurem Rachunkowym reprezentowanym prze K. M.. Umowa ta została rozwiązana z dniem 1 marca 2014 r., jednocześnie spółka odwołała wszelkie pełnomocnictwa udzielone K. M.. Z kolei pod adresem: J., Al. C 67C lok. 17/1 znajduje się K spółka z o.o., której prezesem jest P. K.. W przeszłości był on pełnomocnikiem D, aktualnie nie współpracuje z tą spółką, prowadzi działalność jako właściciel K. Wynajmował D swój lokal. Natomiast pod adresem W. ul. D 5F siedzibę ma obecnie L spółka z o.o. Odnośnie spółki C organ zakwestionował stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 11 109 zł, wynikający z 2 faktur zakupu, wystawionych w dniach 20 i 21 stycznia 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona została C spółka z o.o. Ustalono, że C powstała 6 maja 2009 r. Założycielem jej był obywatel Wietnamu G. N., który 7 maja 2010 r. sprzedał wszystkie udziały w C na rzecz obywatela Wietnamu D. N. B.. Spółka od dnia jej założenia ma siedzibę pod adresem: W., al. C 129 lok. 2. Ten sam adres wskazany jest dla miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. za okresy styczeń-lipiec 2011 r. deklaracje VAT-7, w których wykazywała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów. Za okresy sierpień-wrzesień 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7, mimo że w tych okresach wystawiała faktury sprzedaży na rzecz A. Przeprowadzenie w C czynności sprawdzających w zakresie rzetelności i prawidłowości ewidencjonowania dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika nie było możliwe. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pod wskazanym adresem ..-... W., al. C 129 lok. 2, znajduje się posesja prywatna. Na parterze znajduje się biuro bez nazwy. Na posesji po wewnętrznej stronie okna są umieszczone nieaktywne numery telefonów. Otoczenie budynku sprawia wrażenie opuszczonego. Pomimo tego właściciel posesji otrzymuje przelewy za wynajęcie pomieszczeń, zatem wciąż zachowywane są pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dniem 6 grudnia 2011 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku VAT, z powodu braku kontaktu ze spółką i nieodbierania wezwań. Odnośnie spółki E organ zakwestionował stronie podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 11 109 zł, wynikający z 8 faktur zakupu, wystawionych w okresie od 15 kwietnia do 15 lipca 2011 r., w których jako sprzedawca wymieniona E. Organ ustalił, że E powstała 5 marca 2008 r. Założycielem jej był obywatel Wietnamu D. H. T.. Spółka od dnia jej założenia ma siedzibę pod adresem: W., ul. F 16A. Ten sam adres wskazany jest dla miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-W. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń-grudzień 2011 r., w których deklarowała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów, jednocześnie wykazując za wszystkie miesiące 2011 r. wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zlecone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce E w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika nie było możliwe. W piśmie z 7 marca 2014 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że pod wskazanym adresem: W., ul. F 16A, znajduje się posesja prywatna. Od właściciela posesji uzyskano informację, że spółka przestała wynajmować pomieszczenie około trzy lata temu. Z dniem 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wykreślił z urzędu spółkę E z rejestru podatników podatku VAT z powodu braku możliwości kontaktu z tym podmiotem. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że żaden z w/w kontrahentów M. P. nie dokonywał importu towarów, nie realizował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nie składał informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach VAT UE. spółka z o.o.). C nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Podstawą odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawcy, wymienieni w tych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów, w rzeczywistości nimi nie byli. Poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur podmioty te zalegalizowały obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych, bądź też wystawiły "puste" faktury VAT, a w tym procederze uczestniczył podatnik. Ustalenia organu prowadzą do wniosku, że podatnik co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Na etapie wszczętej kontroli skarbowej podatnik w dniu 24 kwietnia 2014 r. odmówił składania zeznań w charakterze strony. Dopiero po odebraniu protokołu badania ksiąg i ewidencji oraz ustanowieniu pełnomocnika złożył liczne wnioski dowodowe, w tym wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony oraz przesłuchanie innych osób pracujących w W. na okoliczność transakcji zakupu towarów od w/w kontrahentów. Podatnik został przesłuchany i złożył wyjaśnienia odmienne od zeznań złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...] prowadzonym przez Policję, w związku z kradzieżą towarów z jego firmy. W toku postępowania karnego M. P. zeznał m.in., że zakup był dokonywany w różnych boksach. Numerów boksów nie pamiętał, bo nie kupował w tych samych miejscach. Aby wybrać odzież, chodził po wszystkich halach, bo rotacja sprzedawców była duża. Przy wyborze towaru podatnik zainteresowany był jak najniższą ceną towaru. Składając wyjaśnienia w charakterze strony (prawie 2 lata po pierwszych zeznaniach) pamiętał nie tylko imiona i nazwiska osób narodowości azjatyckiej, ale dysponował również numerami telefonów tych osób (nieaktywnymi bądź wykorzystywanymi przez osoby nieznające w/w spółek). Wskazał również imiona i nazwiska osób narodowości polskiej obsługujących firmy azjatyckie, przy czym w toku prowadzonego postępowania ustalono, że spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników. Organ nie dał wiary, że podatnik (jak zeznał) chodził po całym terenie W. i sprawdzał asortyment oraz ceny, w sytuacji, gdy faktury otrzymywał zawsze od tych samych 5 spółek, a 70% wartości zakupu pochodziło od spółek: A i B, zarejestrowanych pod tym samy wirtualnym adresem, za którymi stała faktycznie ta sama osoba pochodzenia wietnamskiego i które wystawiały faktury o identycznej szacie graficznej. Pomimo tego, że M. P. był zainteresowany jak najniższą ceną towarów, organ zaznaczył, że po analizie akt sprawy trudno uznać, że ceny jednostkowe wskazane na zakwestionowanych fakturach (dokumentujących sprzedaż hurtową wyrobów pochodzenia chińskiego) były cenami chociażby zbliżonymi do niskich. Szczególnie imponująco przedstawiają się ceny hurtowe garsonek zakupionych w dniu 15 czerwca 2011 r., tj. 1.500 zł za 1 sztukę czy 500 zł za sztukę, żakietów 110 zł za sztukę. Tego typu artykuły w niższych cenach można nabyć obecnie w detalu nawet w markowych sklepach zlokalizowanych w centrach handlowych dużych miast. W opinii organu zestawienie danych zawartych na fakturze dokumentującej wskazane zakupy z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym wyjaśnieniami podatnika, świadczy jednoznacznie o fikcyjności tej faktury. Towar rzekomo nabyty na jej podstawie nie został ani odsprzedany ani ujęty w remanencie (spisie z natury) na koniec 2011 r. Dopiero po zażądaniu przez kontrolujących wyjaśnień w tym zakresie strona przedłożyła dokument reklamacyjny, który jednak należy potraktować jako dokument sporządzony wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia transakcji, która nigdy nie miała miejsca. W toku postępowania ustalono, że reklamacje nie zdarzały się (jeśli się zdarzyły, to odbywały się na zasadzie wymiany towar za towar - zeznania S. B. (wspólnika M. P. w spółce cywilnej F). Poza tym strona nie dysponuje jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi przyjęcie reklamacji bądź jej odrzucenie, dochodzenie roszczeń przed sądem (wartość towarów to 45 000 zł brutto). Trudno też dać wiarę, że w tych okolicznościach podatnik przeznaczył reklamowany towar na "czyścidło" i sprzedał za 200 zł brutto. O sztuczności (fikcyjności) transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, zdaniem organu świadczy również sam sposób działania podatnika. Nie zatrudniał on pracowników, jego firma nie posiadała własnych środków transportu (rzekomo korzystał z auta prywatnego lub z usług transportowych innych firm świadczonych grzecznościowo, bez wynagrodzenia). Co więcej nie brał faktur za paliwo, choć je kupował. Nie sposób dać wiarę, że racjonalnie działający przedsiębiorca, w sytuacji, gdy (jak wskazuje) stosuje minimalną marżę, walcząc o przetrwanie na rynku odzieżowym, nie uwzględniłby nawet najdrobniejszych pozycji kosztowych w swoich ewidencjach i deklaracjach podatkowych. Stosowanie jednakowej, symbolicznej marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary (bez względu na to, czy ich cena zakupu wynosiła 20, 90 czy 110 zł) przeczy wszelkim zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej i potwierdza fikcyjność kwestionowanych faktur. Ponadto przeprowadzona analiza deklaracji VAT-7 oraz faktur zakupu i sprzedaży ujawniła, że wartość zakupów towarów przewyższała wartość sprzedaży o 26 074 zł, a jak wynika z wyjaśnień podatnika dokonywał zakupów pod konkretne zamówienie i realizował wyłącznie transakcje gotówkowe. Prowadzenie działalności handlowej w tych warunkach byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. Zatem rozliczenie przez podatnika po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez firmy: A, B, C, D i E miało na celu zalegalizowanie towarów w firmie oraz sztuczne obniżenie jej zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu strona dokonała tego rozliczenia w pełni świadomie. Celowo przy tym odformalizowała kwestionowane transakcje (operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała rzekomo osobom nieposiadającym umocowania w imieniu sprzedawców, nie zawierała jakichkolwiek umów, nie sporządzała zamówień). W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz - art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu odzieży i przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT, - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej oceny podporządkowanej wyłącznie wymiarowi podatkowemu, - art. 180 § 1 i art. 188 o.p., przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 9 marca 2015 r., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 194 § 1 o.p., ustalających niezbędne elementy decyzji, a także art. 220 § 1 i art. 222 o.p., dotyczących prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji również zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych wart. 120, art. 121 § 1 ,art. 122 i art. 127. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe nie wskazały dowodów na podstawie których uznały, że kontrahenci strony nie mogli dysponować towarem jak właściciel. Zarzucił, że nie ustalono nazwy konkretnej firmy, do której należał towar zakupiony przez podatnika, co stanowi naruszenie art. 191 i w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Nie zgodził się z zarzucaniem mu braku "dobrej wiary", która wywodziła się z okoliczności faktycznych i ustaleń poczynionych przez podatnika. Sprawdził bowiem, że firmy zakwestionowane w decyzji, jako sprzedawcy towarów, działały legalnie, w oznaczonych ich nazwami boksach. Towar sprzedawały ze swoimi metkami, zgodnymi z nazwami w boksach w halach sprzedażowych i fakturami, a także znajdującymi się na kartonach. Rutynowe sprawdzenie firm azjatyckich w internecie i we właściwych urzędach skarbowych było wystarczające. Firmy te przekazywały kontrahentowi wizytówki zawierające dane do kontaktów telefonicznych i informacje o swojej lokalizacji w W. Były solidne w realizacji zamówień, nie było problemów z reklamacją towarów. Nie zgodził się z tezą, że świadomie uczestniczył w nadużyciu prawa podatkowego, poprzez zaewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych przez firmy z W. Podniósł, że organ nie wskazał okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach podatkowych występujących po stronie sprzedawców, o ile miały one miejsce. Zarzucił, że organy podatkowe nie dopuściły dowodu z przesłuchania pracowników spółek z W., a fakt, że byli oni zatrudnieni na "czarno", co było okolicznością znaną, nie ma znaczenia. Powyższe stanowi naruszenie art. 180, art. 188 oraz art. 187 § 3 o.p. Wskazał, że sprawdził osobiście swoich kontrahentów w urzędach skarbowych w W. i R., gdzie otrzymał ustne potwierdzenie o ich rejestracji, fakt ten potwierdzają świadkowie: R. F. w zeznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r. i S. B. w zeznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r., Dokonywał zakupów pod konkretne zamówienie, a różnica pomiędzy remanentem początkowym i końcowym w roku 2011 w wysokości 50 000 zł spowodowana była reklamacją garsonek. Powołał się przy tym na orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stało się wynikiem oceny dwóch grup okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z jednej strony poddano analizie i ocenie działalność firm – kontrahentów skarżącego w ramach działalności gospodarczej w W., z drugiej zaś dokonano oceny oświadczeń procesowych samego skarżącego, co do przebiegu zdarzeń gospodarczych zakończonych domaganiem się przez niego odliczenia podatku naliczonego. Ocena obu wymienionych grup okoliczności faktycznych zakończyła się niepomyślnie dla skarżącego, co uprawniało organy podatkowe obu instancji do wydania decyzji wymiarowej za poszczególne kwartały 2011 r. Co do C spółki z o.o. organy trafnie ustaliły, że wymieniona spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, pod którym znajduje się prywatna posesja. Podobne okazały się ustalenia w odniesieniu do E spółki z o.o., przy czym właściciel posesji, w której miała dobywać się działalność spółki oświadczył, że spółka przestała wynajmować pomieszczenie około roku 2011. Nie inaczej ma się stan wiedzy na temat D spółki z o.o., której adres rejestracyjny okazał się nierzeczywisty. Jeśli chodzi o A spółkę z o.o. to decydujące znaczenie ma stwierdzenie, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r., wydanej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Równie istotne jest to, że, jak ustalono na podstawie oświadczenia K. M., prowadzącego obsługę księgową spółki, nie wynajmowała ona żadnych boksów i innych pomieszczeń na terenie targowiska w W. jak również nie zatrudniała pracowników. Wreszcie w zakresie B spółki z o.o. podobnie jak w przypadku A ustalono, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. wydanej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto, podobnie jak w przypadku A na podstawie oświadczenia K. M., prowadzącego obsługę księgową spółki ustalono, że B nie wynajmowała żadnych boksów i innych pomieszczeń na terenie targowiska w W. jak również nie zatrudniała pracowników. Ponadto, jak ustaliły organy i czego nie obaliła strona skarżąca, żaden z wymienionych podmiotów gospodarczych nie dokonywał importu towarów, a w każdym razie nie składał informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach VAT UE. Ma to zasadnicze znaczenie w świetle twierdzenia skarżącego, że zakupiony towar było pochodzenia azjatyckiego. Najprostszym i w gruncie rzeczy najbardziej wiarygodnym sposobem weryfikacji pochodzenia nabywanego towaru jest bowiem zbadanie skąd towar ten pochodzi i w jaki sposób znalazł się w posiadaniu sprzedawcy. Tego rodzaju rozeznanie o możliwości nabycia wiedzy musi być uznane za mające charakter notoryjny i dotyczy wszystkich bez wyjątku uczestników obrotu gospodarczego. Żaden uczestnik profesjonalnego obrotu gospodarczego nie może skutecznie tłumaczyć się ze swej niewiedzy co do powyższych danych, brakiem zainteresowania, brakiem potrzeby ich sprawdzenia lub też nieświadomością potrzeby ich badania. Akceptacja takiego rozumowania urągałaby zasadom rozsądku i osiągnięcia dozwolonego zysku, które przyświecać muszą każdej uczciwej transakcji gospodarczej. Na gruncie podatku VAT potrzeba wykazania zainteresowania powyższymi okolicznościami jest o tyle istotna, że w świetle orzecznictwa TSUE szeroko powoływanego zarówno w zaskarżonej decyzji jak i skardze brak dobrej wiary u nabywcy towaru niewiadomego pochodzenia skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tez orzeczeń TSUE powołanych w skardze podnieść należy, że rację mają organy podatkowe nie przyzwalając na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome nabycie towarów od wymienionych wyżej podmiotów w sytuacji gdy: - żadna z wymienionych spółek nie dokonywała importu towarów, - w stosunku od dwóch spółek (A i B) – najpoważniejszych dostawców – wydano ostateczne decyzje podatkowe stwierdzające, że wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych sprzedaży. W przypadku gdy, według oświadczenia skarżącego, zakupiony towar miał pochodzić z Azji nie było lepszego i bardziej wiarygodnego sprawdzenia jego rzeczywistego pochodzenia od zbadania danych dokumentujących pochodzenie towaru oferowanego przez sprzedawcę. Nie ma przy tym znaczenia czy dana transakcja odbywa się w na terenie targowiska w W. czy w jakimkolwiek innym miejscu Unii Europejskiej. Zasady prowadzenia uczciwego handlu zawsze pozostają takie same. Brak wiedzy na temat zakupionego towaru może powodować pociągnięcie do odpowiedzialności karnej za przestępstwo paserstwa, z czego powinien sobie zdawać sprawę każdy dorosły człowiek, niezależnie od tego czy dokonuje zakupu na targowisku, w sklepie czy za pośrednictwem Internetu. W takiej sytuacji wspomniane decyzje podatkowe wydane w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w stosunku do 2 spośród 5 omawianych podmiotów, jedynie potwierdzają brak woli skarżącego dowiedzenia się o pochodzeniu towaru. Innymi słowy potwierdzają, że jego brak świadomości w tym zakresie miał charakter zawiniony. Przedstawione wyżej, ustalone przez organy okoliczności dotyczące statusu i sposobu działania kontrahentów gospodarczych skarżącego już same w sobie powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do rzetelności tych firm. Pamiętać przy tym należy, że targowisko w W. nie tworzy odrębnych bytów faktycznych i podatkowo prawnych i obowiązują na nim te same przepisy prawa w tym prawa podatkowego co na terytorium całego kraju. Z kolei fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego targowiska nie zwalnia z konieczności zachowania ostrożności rynkowej i zbadania nie tylko dostawców lecz także nabywanych od nich towarów. Jednak skarżący zignorował powyższe uwagi i bezkrytycznie angażował się w zakwestionowane przedsięwzięcia rynkowe. Nie ma zatem żadnych podstaw by uznać, że dokonując zakupu towarów od wymienionych podmiotów skarżący działał w dobrej wierze, co mogłoby sanować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analizując kwestię dobrej wiary skarżącego organy dokonały oceny drugiej grupy dowodów to jest okoliczności dotyczących aktywności samego M. P. Symptomatyczne są w tej mierze zeznania samego skarżącego ujawnione w toku postępowania podatkowego. I tak w ramach postępowania przygotowawczego wszczętego w związku z kradzieżą dokumentacji firmy skarżącego zeznał on w dniu 21 maja 2013 r., że ubrania nabywał w różnych halach, boksach, nie od stałych kontrahentów. Podał, że nie jest w stanie wskazać boksów ani opisać sprzedawców, od których kupuje odzież. Podniósł nawet, ze nie zwraca uwagi na numery boksów, w których kupuję odzież i chodzi po całym terenie aby wybrać najtańszą odzież. Z kolei 23 i 27 lutego 2015 r. a więc po upływie ponad 1,5 roku od omówionego przesłuchania i ponad 3 lata po zakończeniu kwartałów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją zeznał odmiennie. Podał mianowicie, że o skompletowanie towaru zwracał się do 5 firm (wystawców faktur) i prowadził rozmowy z obywatelami polskimi, będącymi przedstawicielami wymienionych firm. Wobec oczywistej sprzeczności powyższych zeznań tak w zakresie okoliczności dokonywania zakupów jak i podmiotów, z którymi skarżący miał dokonywać transakcji organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że godne dania wiary są zeznania złożone w toku postępowania karnego, w ramach swobodnej wypowiedzi. Podzielić przy tym należy stanowisko tychże organów, że zeznania skarżącego z postępowania podatkowego jako nielogiczne, wewnętrznie niespójne a przede wszystkim sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w ramach postępowania przygotowawczego nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe poddały również krytycznej ocenie przedstawiony przez skarżącego sposób wykonywania działalności gospodarczej, trafnie wytykając mu brak posiadania własnych środków transportu i korzystanie z pojazdów innych osób bez uwzględnienia kosztów paliwa, co zasadnie uznano za nieracjonalne. Nie przyjęto także jego oświadczeń o poszukiwaniu artykułów najtańszych, przeprowadzając stosowną analizę, z której wynikało, że sporne towary, a przynajmniej ich część, wcale nie należą do najtańszych. Równie krytycznie potraktowały organy podatkowe przyjęcie przez skarżącego marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary, uznając słusznie, że nie ma ona ekonomicznego uzasadnienia i służy raczej ukryciu fikcyjności przedmiotowych transakcji niż dążeniu do osiągnięcia współmiernego zysku gospodarczego. W tym miejscu sąd pierwszej instancji pragnie zauważyć, że wniosek organu drugiej instancji o aktywnym i celowym uczestnictwie skarżącego w legalizacji towarów w prowadzonej firmie uznać należy za prawidłowy. Poza wymienionymi wyżej dowodami świadczy o tym operowanie wyłącznie fakturami, realizowanie płatności wyłącznie gotówką, brak pisemnych umów i zamówień jak również brak potwierdzenia dla twierdzenia, że skarżący weryfikował legalność swoich kontrahentów gospodarczych. Należy zauważyć w tym miejscu, że sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje stanowisko organów obu instancji co do tego, że skoro z dokumentów wynika, iż kontrahenci gospodarczy skarżącego nie zatrudniali pracowników to nie sposób uwzględnić wniosku o przesłuchanie osób, które rzekomo obsługiwały zakwestionowane transakcje. W takiej sytuacji uwzględnienie wniosku i przesłuchanie wnioskowanych świadków byłoby nielogiczne, czego organy podatkowe muszą się wystrzegać w myśl zasady prawdy obiektywnej – art. 122 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w pełni udowodniły tezę, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wykazały, że sporny towar nie mógł pochodzić od firm figurujących na fakturach jako sprzedawcy, lecz od innych nieujawnionych podmiotów, zaś skarżący co najmniej obejmował swą świadomością tę najistotniejszą okoliczność w sprawie. Niejako na marginesie powyższych rozważań sąd pierwszej instancji pragnie zwrócić uwagę, że powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 jest niezasadne, gdyż wyrok ten dotyczył sytuacji, w której rzeczony towar został przekazany mimo braku uprawnień sprzedawcy do dysponowania nim. W rozpoznawanej zaś sprawie organy podatkowe wykazały, że nie było rzeczywistego obrotu między skarżącym a 5 wymienionymi spółkami, które jedynie wystawiły faktury legalizujące obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Biorąc za podstawę wszystkie powyższe okoliczności uznać należało, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Warunkiem zajęcia takiego stanowiska jest podzielenie poglądu organów podatkowych co do tego, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i, ze został należycie oceniony. Zdaniem sądu pierwszej instancji ocena tego materiału nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Z kolei jeśli chodzi o oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej to sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organów podatkowych co do kompletności zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji, a zwłaszcza wobec tego że znaczna część wnioskowanych dowodów miała charakter wtórny w stosunku do już ujawnionych zeznań świadków, należało uznać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, w tym zwłaszcza art. 188 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z.