I FSK 1640/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 481/16 w sprawie ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r., nr ILPP3/4512-1-174/15-2/JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 481/16, ze skargi M.M. (dalej: Skarżący), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. dotyczącą zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) na skutek przyjęcia, że w interpretacji indywidualnej organ nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, podczas gdy w interpretacji tej organ dokonał analizy takiej przesłanki w odniesieniu do zadanego pytania, spełniając tym samym wymogi stawiane interpretacji w treści art. 14c O.p.; 2) prawa materialnego, a mianowicie: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że pierwszy z przepisów stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, by dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., prowadzona była w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przewidzianego w pierwszym z nich wymogu, aby usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w zdarzeniu przyszłym, w którym wymóg ten znajduje zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi błędną implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 3.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.3. Sąd pierwszej instancji - uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. dotyczącą zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - stwierdził, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż przepis ten stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Właściwe jego implementowanie powinno bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia między innymi usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W sposób zatem nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy, przepis prawa krajowego zawęża zakres zwolnienia poprzez określenie warunku nie wynikającego z dyrektywy. Udzielenie zatem odpowiedzi, czy prowadzony przez Skarżącego "Kurs Terapii Manualnej [....]", stworzony w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, wymagał - zdaniem tego Sądu - rozważenia, czy Skarżącego można uznać za podmiot inny niż prawa publicznego, uprawniony do zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, czyli za instytucję działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie do tych jakie wypełniają w tym zakresie podmioty prawa publicznego. Organ podatkowy nie powinien zatem zdaniem Sądu - jak to uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej ujętej w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., uznając, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne. 3.4. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ podatkowy nie podważył zasadności powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie poglądu tego Sądu, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 133 i art. 134 tej dyrektywy w żadnej mierze nie dezawuowało zasadności powołanego wyżej poglądu. 3.5. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na podstawie zatem tej normy kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku między innymi kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., mającym stanowić implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...) - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak stwierdzono na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, zestawienie obydwu unormowań (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112), wskazuje, że: - w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, - sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 3.6. Przepis art. 131 dyrektywy 112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 preambuły tej dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, poprzez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku: - nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 112, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania z uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia, - nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. 3.7. Z przedstawionych powodów za chybione uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że pierwszy z przepisów stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego drugiego z nich. Przywołanie w skardze kasacyjnej treści art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 nie podważa w jakikolwiek sposób powyższego stanowiska, bowiem przepisy te nie wskazują na przyzwolenie formułowania takiego warunku stosowania zwolnienia od podatku VAT, jaki został określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. 3.8. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż wbrew twierdzeniu zawartemu w tym zarzucie, w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i wspomnianej dyrektywy. Minister Finansów w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji wyraził następujące zapatrywanie: "Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że usługi jakie świadczy Wnioskodawca polegające na prowadzeniu "Kursu terapii manualnej (...)" pomimo, że stanowi usługę w zakresie kształcenia zawodowego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Przywołany przepis zakłada bowiem, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego korzystają ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa. Tymczasem w analizowanym przypadku - jak wynika z opisu sprawy - ww. kurs nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Powyższe rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie również w treści przywołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z którego wyraźnie wynika, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, a ponadto działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na to, aby Wnioskodawca (prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna) w zakresie świadczonych usług działał pod kontrolą państwa, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia w oparciu o powołany wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy." W świetle powyższego organ stwierdził tylko tyle, że z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i w jej ramach realizuje ów Kurs (a więc nie jako podmiot prawa publicznego) oraz to, że w zakresie świadczonych usług nie działa pod kontrolą państwa. Brak natomiast jakichkolwiek rozważań co do tego, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. 3.9. Należało ponadto uwzględnić, co z kolei powinien respektować organ podatkowy przy ponownym wydawaniu w tej sprawie interpretacji indywidualnej, że stosując zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 trzeba również baczyć na treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1; dalej "rozporządzenie nr 282/2011"). Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. 3.10. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia nr 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 112, lecz także z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. 3.11. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.12. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów w dniu 29 lipca 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącego w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organem był Szef Krajowej Administracji Skarbowej (jako nowa strona postępowania sądowego, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych), zaś skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.