I SA/Bd 234/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016r. sprawy ze skargi S.S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. S. S.A. (skarżąca/Spółka) wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z podnajmem uprzednio wynajętych samochodów osobowych. 2. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: jako podmiot zajmujący się produkcją wyposażenia łazienkowego planuje zawrzeć z podmiotem zagranicznym z Niemiec umowy najmu samochodów osobowych, na mocy których będzie uprawniona do korzystania z samochodów w zamian za czynsz. Na chwilę obecną planowane jest wynajęcie 3 - 4 samochodów osobowych, przy czym nie będzie to najem, o którym mowa w art. 28j ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT), czyli krótkoterminowy wynajmem środków transportu. Spółka będzie wykorzystywać samochody osobowe będące przedmiotem najmu wyłącznie do celów prowadzonej działalności i zamierza podnajmować samochody będące przedmiotem umów najmu z podmiotem z Niemiec, innym podmiotom krajowym (dalej: Podnajemcy). Planuje, co do zasady, że samochody osobowe, wynajęte od podmiotu niemieckiego, będą oddawane w podnajem w taki sposób, iż tylko dany Podnajemca będzie mógł fizycznie z danego samochodu osobowego korzystać. Spółka, w trakcie trwania umowy podnajmu, nie będzie dysponować samochodem, który będzie w wyłącznej dyspozycji danego Podnajemcy. Umowy podnajmu będą zawierane na okres kilkuletni, bądź na czas nieokreślony. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Samochód będzie zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Niemczech. 3. Spółka, obok planowanego podnajmu samochodów należących do podmiotu niemieckiego, wynajmuje również innym podmiotom krajowym samochody osobowe będące jej własnością. Najem samochodów osobowych nie jest wskazany w KRS jako przedmiot działalności Spółki. W związku z powyższym zapytała: czy będzie na niej ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego w związku z podnajmem uprzednio wynajętych samochodów osobowych? W ramach prezentacji własnego stanowiska, skarżąca udzieliła negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie. 4. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm. dalej u.p.a.), reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opisanych czynności opodatkowanych akcyzą, których przedmiotem są samochody osobowe. W ust. 2 pkt 3 ww. artykułu wskazano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, czyli jak to ma miejsce w sprawie. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podał, że sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są samochody osobowe będące przedmiotem najmu od podmiotu z Niemiec, czyli z innego państwa członkowskiego. 5. Zdaniem organu, ponieważ skarżąca nie będzie rejestrowała wynajętych samochodów (sprowadzonych z Niemiec) w Polsce, nie powstanie u niej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WN) samochodów osobowych, będących przedmiotem najmu, obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy sprowadzony do Polski samochód osobowy, będący przedmiotem najmu, zostanie ponownie wynajęty podmiotom krajowym w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 105 ust. 5 pkt 9 u.p.a. użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej uznawane jest za sprzedaż. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu WN jest opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 101 ust. 3 u.p.a., z dniem wydania, a w przypadkach z art. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a. - z dniem wykonania tych czynności. 6. Stosownie zaś do art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Organ wskazał, że zdarzeniu przyszłym sprawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega czynność faktyczna, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, stąd nie ma znaczenia, że najem samochodów nie jest wskazany w KRS jako przedmiot działalności spółki. 7. Reasumując organ wskazał, że na skarżącej, w związku z dokonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podnajmu samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski na rzecz innych podmiotów, które to samochody uprzednio zostały przez Spółkę wynajęte od podmiotu niemieckiego i sprowadzone na terytorium kraju, będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. 8. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 5 oraz w zw. z art. 101 u.p.a., przez brak akceptacji jej stanowiska i stwierdzenie, że w opisanej sytuacji będzie na niej ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego w związku z podnajmem uprzednio wynajętych samochodów osobowych. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 9. W uzasadnieniu, powołując się na art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podniosła, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega WN samochodów osobowych, polegające na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; WN stanowi zatem już samo fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z innego państwa członkowskiego do Polski. Spółka zwróciła uwagę na art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i wyjaśniła, że przepis ten odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy samochód osobowy będący przedmiotem WN nie jest własnością danego podmiotu; pkt 3 określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy WNT w przypadku, kiedy nabycie nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Spółki, jeśli sprowadzający samochód do Polski nie złoży wniosku o jego rejestrację, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co potwierdza stanowisko w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]. nr [...]. 10. W ocenie Spółki, uwzględniając art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy, nawet jeśli samochód będzie podnajmowany Podnajemcom, gdyż nie będzie rejestrować samochodów na terenie Polski, wobec braku takiego obowiązku. Jej zdaniem bowiem, z ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, (Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm dalej P.r.d.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007r., nr 186, poz. 1322 ze zm.) wynika, że obowiązek rejestracji spoczywa na właścicielu pojazdu a Spółka będzie ich najemcą. Nie zmieni tego fakt, iż Spółka będzie podnajmować przedmiotowe auta, gdyż w dalszym ciągu ich właścicielem pozostanie podmiot niemiecki. 11. Powołując się na definicję umowy najmu w polskim prawie cywilnym podniosła, że umowa najmu, co do zasady, ma charakter ograniczony i nie przenosi własności jej przedmiotu. W jej ocenie, organ błędnie zinterpretował art. 100 ust. 5 pkt 9 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Zdaniem Spółki, obowiązku rejestracji samochodów osobowych nie nakłada na nią art. 73 ust. 5 ustawy P.r.d., zgodnie z którym, w razie powierzenia pojazdu przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu, pojazd ten jest rejestrowany przez określony w ust. 1 organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) podmiotu polskiego. Regulacja ta wskazuje jedynie właściwość miejscową organu w sytuacji chęci rejestracji pojazdu w kraju. Nie jest to przepis nakładający obowiązek rejestracji w Polsce. 12. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że dokonanie przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmu samochodu osobowego innym podmiotom krajowym stanowi użycie tego samochodu osobowego w jej działalności gospodarczej. Podniosła, że art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. nie wskazuje wprost czy termin "użycie" oznacza fizyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego przez dany podmiot, czy jakiekolwiek zadysponowanie wyrobem akcyzowym. Odwołując się do wykładni językowej, termin "użycie" oznacza "użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Akcentuje fizyczną możliwość wykorzystywania danej rzeczy. Wskazała, że za rozumieniem pojęcia "użycie" jedynie w sensie fizycznym przemawia także art. 659 § 1 K.c. 13. Podniosła w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, że każdy z punktów art. 100 ust. 5 u.p.a. wskazuje na konieczność fizycznego rozdysponowania wyrobem akcyzowym jak i definitywność poszczególnych czynności. Dokonany podnajem będzie miał charakter czasowy, a samochód po okresie trwania podnajmu do niej powróci. W kontekście terminu "użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" skarżąca wskazała, że w poprzedniej wersji u.p.a. ustawodawca posłużył się terminem "zużycie", co wyraźnie podkreślało fizyczne znaczenie tego terminu. Spółka stwierdziła, że nie będzie fizycznie wykorzystywać samochodu w prowadzonej działalności, zatem brak będzie podstawy do uznania, że doszło do użycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. 14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności; przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślić także należy, że zgodnie z obowiązującą na etapie rozstrzygania o skardze, nową regulację zawartą w art. 57a ustawy p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 16. Istotę sporu w sprawie stanowił obowiązek skarżącej opodatkowania podatkiem akcyzowym podnajmu samochodów osobowych, które są wynajmowane przez skarżącą od podmiotu zagranicznego (z Niemiec) będącego ich właścicielem. Skarżąca podkreśliła, że samochody osobowe będą wykorzystane wyłącznie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; najpierw skarżąca wynajmie je od podmiotu niemieckiego, następnie, w ramach umowy podnajmu zawartej pomiędzy skarżącą i podnajemcami, samochody będą oddane do wyłącznego korzystania podnajemcom (tylko dany podnajemca będzie mógł z danego samochodu korzystać, jednocześnie skarżąca w trakcie trwania umowy podnajmu nie będzie dysponowała samochodem, który będzie w wyłącznej dyspozycji podnajemcy). Umowy będą zawierane na czas nieokreślony lub kilkuletni. Przez cały czas trwania umów podnajmu samochody będą zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech. 17. Skarżąca w skardze, kwestionując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 100 ust 1 pkt 3 w związku z art. 100 ust 5 oraz art. 101 u.p.a. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Jednocześnie w art. 100 ust 5 wskazano, że na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej K.c.); 2) zamianę, w rozumieniu przepisów K.c. 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów K.c. 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. 18. Powołany przez skarżącą art. 101 u.p.a. stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego. W ramach uzasadnienia zarzutów skarżąca sprecyzowała ten zarzut wskazując na ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem 19. Skarżąca podkreślała, że z przytoczonych regulacji art. 101 ust 2 u.p.a. znaczenie ma pkt 3, z którego wywiodła, że brak złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju przy nabyciu, które nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego. Podniosła również, że żaden z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie nakłada na nią obowiązku rejestracji samochodu w Polsce w stanie faktycznym opisanym w ramach prezentacji zdarzenia przyszłego. 20. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd orzekający stwierdza, że przedstawiona argumentacja nie jest adekwatna dla polemiki ze stanowiskiem organu w sprawie. Organ bowiem sporny zakres rozstrzygnięcia, odnoszący się do obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym podnajmu samochodów osobowych, dokonanego na warunkach przedstawionych we wniosku, oparł na zupełnie innej podstawie tj. art. 100 ust 5 pkt 9 w związku z art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. Poza tą podstawą pozostawił rozważania związane z rejestracją samochodu osobowego. 21. Skarżąca w skardze zawarła także polemikę z możliwością zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego art. 100 ust 5 pkt 9 u.p.a. akcentując, że przepis ten zawiera pojęcie "użycia", które wiązać należy z fizycznym korzystaniem z rzeczy. Mając natomiast na uwadze, że samochody osobowe będą z wyłączeniem skarżącej, przedmiotem korzystania wyłącznego przez podnajemców – przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie. Dodatkowo podniosła, że analiza przepisu art. 100 ust 5 u.p.a., w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, wskazuje że wiąże on konieczność fizycznego rozdysponowania wyrobem akcyzowym i to w sposób definitywny. 22. Sąd uznał, że stanowiska takiego nie można podzielić. Bez wątpienia zestawienie przepisów art. 100 ust 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., który wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż w kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z art. 100 ust 5 pkt 9 u.p.a., według którego na potrzeby niniejszego działu (dział V "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych") za sprzedaż samochodu osobowego, uznaje się także jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na przyjęcie wniosków zaprezentowanych przez organ. 23. Niewątpliwie brak definicji legalnej pojęcia "użycie" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, utrudnia interpretację analizowanego przepisu. Zasadne, w ocenie Sądu, było zaproponowane przez skarżącą sięgnięcie w pierwszej kolejności do wykładni językowej, rozumienia zwrotu "użycie" w języku potocznym. Korzystając nawet ze źródeł, na które powołała się skarżąca nie można na tej podstawie wywieść, że pojęcie to utożsamić należy z fizycznym korzystaniem z rzeczy. Skarżąca sama wskazała, że słownik w tym zakresie opisuje, że "użycie" oznacza coś "użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Nadinterpretacją byłoby stwierdzenie, że opis ten wskazuje wyłącznie na fizyczność korzystania. 24. Na wniosek co do takich cech, w powiązaniu z definitywnością czynności, czego w ocenie skarżącej, dowodzi katalog pozostałych czynności wymienionych w pkt 1- 8 art. 100 ust 5 u.p.a. nie pozwala także analiza całego ust 5. W ocenie Sądu rozbudowany katalog czynności wymienionych w pkt od 1 do 9 ust 5 art. 100 u.p.a. nie dowodzi zamiaru ustawodawcy wyodrębnienia czynności prawnych według jakiś szczególnych ich cech, lecz objęcie obowiązkiem podatkowym maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych dokonywanych wobec samochodów osobowych. Służy to więc raczej uszczelnieniu systemu działań objętych opodatkowaniem akcyzą w odniesieniu do samochodów osobowych. Odmienna interpretacja, w tym zaproponowana przez skarżącą co do fizyczności lub definitywności czynności prawnych, jest nieprzekonywująca w zakresie odpowiedzi na pytanie o cel takiego akurat podziału. Natomiast zabieg objęcia opodatkowaniem akcyzą wszystkich przypadków, w których efektem jest szeroko rozumiane możliwość korzystania z samochodów osobowych, jest czytelny z punktu widzenia kreowania dochodów budżetu państwa w oparciu o zamiar opodatkowania podatkiem akcyzowym, oprócz wyrobów akcyzowych, także samochodów wyrażony w art. 1 ust 1 u.p.a. Zauważyć należy, że takie uregulowanie nie jest powszechne w krajach Unii Europejskiej. 25. Przyjęcie stanowiska skarżącej skutkowałaby stworzeniem możliwości wykorzystywania samochodów osobowych, na typowych zasadach korzystania z takich samochodów w kraju, w odmienny sposób w zakresie obciążeń podatkowych w zależności od miejsca ich zarejestrowania. Mogłoby to naruszyć zasady konkurencji. 26. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Na marginesie wskazać tylko należy, że powołana w skardze interpretacja podatkowa, z uwagi na odmienny opisany w niej stan faktyczny, nie rozstrzyga sporu powstałego w tej sprawie. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.