II FSK 3643/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 417/16 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2016 r., nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 6 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 417/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 marca 2016 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 stycznia 2016 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nabył prawo do ww. nieruchomości w drodze spadku po zmarłej w dniu 7 października 2008 r. matce – W. G., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...]). W dniu 17 lutego 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatnik sprzedał ową nieruchomość, tj. lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 37,30 m² znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym w B. przy ul. [...] oraz związany z własnością lokalu udział 1058/58000 w prawie współużytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], na której znajduje się budynek oraz udział we współwłasności budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku mieszkańców wraz z nakładami poniesionymi przez W. G. na adaptację pomieszczenia suszarni na cele mieszkalne dokonanymi na podstawie zgody Wspólnoty Mieszkaniowej. Podatnik w związku ze sprzedażą nieruchomości nie złożył zeznania i nie zapłacił podatku, ani nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania. Wyjaśnił, że był współwłaścicielem przedmiotowego mieszkania wspólnie z matką, o czym miały świadczyć: decyzja Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. z 29 marca 1963 r. o przydziale lokalu mieszkalnego oraz pismo Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. z 20 kwietnia 1968 r., które złożył do akt sprawy. Oświadczył też, że uiścił podatek od spadku po zmarłej matce. Decyzją z 11 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ uznał, że podatnik, sprzedając 17 lutego 2010 r. prawo własności w/w lokalu mieszkalnego dokonał tego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie podzielił stanowiska podatnika, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu wykupu nieruchomości przez jego matkę, tj. 29 stycznia 2004 r. Dodatkowo organ uznał, iż wobec podatnika nie znalazło zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), tzw. ulga meldunkowa. Podatnik w odwołaniu wskazał, że jego zdaniem okres 5 lat powinien być liczony od chwili wykupu nieruchomości, a nie jak uczynił to organ pierwszej instancji od chwili otrzymania przez niego spadku. Wyjaśnił, że przedmiotowe mieszkanie było współwłasnościowe, on sam byłem głównym lokatorem. Stwierdził, że mieszkanie zostało wykupione 9 grudnia 2003 r., a sprzedane 17 lutego 2010 r., więc po okresie siedmiu lat od dnia wykupu. Nadto postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 29 grudnia 2008 r. nabył w całości spadek po swojej matce. W przedmiotowym mieszkaniu był zameldowany od dnia przydziału mieszkania, tj. od 29 października 1963 r. do dnia jego sprzedaży. Powyższe oznacza zdaniem strony, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi meldunkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że podatnik nabył na własność lokal mieszkalny dopiero 7 października 2008 r., gdyż w dniu 29 stycznia 2004 r. właścicielem omawianej nieruchomości została jedynie jego matka. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo wskazał, że został w dniu 9 grudnia 2003 r. współwłaścicielem mieszkania. Tego dnia jego matka dokonała jedynie wpłat tytułem wykupu mieszkania. Z kolei prawo własności nieruchomości przeszło na jej rzecz dopiero 29 stycznia 2004 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Przydział do lokalu dawał osobom (najemcom) prawo do używania lokalu jedynie na zasadzie najmu, a nie na własność. Sam fakt, iż podatnik posiadał przydział do lokalu zgodnie z decyzją z dnia 29 października 1963 r. i że zgodnie z tą decyzją był jej głównym najemcą, nie oznaczał, że stał się również współwłaścicielem nieruchomości w dniu nabycia jej własności przez matkę. Przeczył temu zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że w dniu 29 stycznia 2004 r. matka podatnika w trybie bezprzetargowym, korzystając z pierwszeństwa nabyła na własność przedmiotową nieruchomość. Podatnik dopiero z chwilą jej śmierci (7 października 2008 r.) stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 17 lutego 2010 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ stwierdził, że wobec podatnika nie znalazła zastosowania ulga wskazana w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest fakt zameldowania podatnika przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w określonym przepisami terminie stosownego oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. W przedmiotowej sprawie oświadczenie to winno zostać złożone do 2 maja 2011 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., czego podatnik nie uczynił. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze J. G. podtrzymał dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w uzasadnieniu wskazanego wyroku zwrócił uwagę, że źródłem przychodu w sprawie była sprzedaż nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego oraz związanego z własnością lokalu udziału w prawie współużytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budynek oraz udziału w współwłasności budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku mieszkańców wraz z nakładami poniesionymi przez matkę skarżącego na adaptację pomieszczenia suszarni na cele mieszkalne dokonanymi na podstawie zgody Wspólnoty Mieszkaniowej. Takie zdarzenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, o ile czynność sprzedaży wskazanych w przepisie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych (pkt a – c) nastąpiła przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Dodał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nabycie", a zdaniem sądu, może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa, określonego w art. 10 ust. 1 lit a-c u.p.d.o.f. w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia, a także spadku. Podkreślił, że owo nabycie, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym, dotyczy prawa, którego sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Zdaniem sądu wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna wskazują na to, że musi istnieć tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży. Tak więc, wymagało ustalenia kiedy skarżący nabył prawo własności lokalu mieszkalnego oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z prawem własności lokalu, które następnie w 2010 r. sprzedał. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący nabył w 2010 r. przedmiotową nieruchomość. Dopiero w 2010 r. przeszło na niego prawo własności lokalu mieszkalnego oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu w ułamkowej części, w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, w dniu 7 października 2008 r. Nie można w świetle powyższego uznać, jak twierdził skarżący, że do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doszło na podstawie decyzji z 19 października 1963 r. Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w B. o przydziale mieszkania. Jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przydział do lokalu dawał osobom uprawnionym jedynie prawo do używania lokalu jedynie na zasadzie najmu, a nie na własność. Tak więc nieuzasadnione były twierdzenia podatnika, że posiadane przez niego już od 1963 r. władztwo ekonomiczne nad nieruchomością skutkowało o zwolnieniu podatkowym przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżący nie nabył w roku 1963 własności lokalu mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu w ułamkowej części, które było przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Nadto poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność niezłożenia przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, sąd przyjął, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W tym kontekście nieuprawnione było twierdzenie skarżącego, że pomimo braku oświadczenia można skorzystać z ulgi meldunkowej. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że złożenie oświadczenia wynikającego z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym i informacyjnym. W ocenie sądu, prawidłowo organy podatkowe odmówiły prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej z powodu niezłożenia przez skarżącego wymaganego ustawą podatkową oświadczenia. Jak stwierdziły organy podatkowe w sprawie, do skorzystania z ulgi meldunkowej koniecznym było spełnienie wskazanych wyżej ustawowych warunków łącznie, a skarżący ich nie spełnił i nie nabył prawa do tego zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych przychodów. Dodał, że wbrew twierdzeniom podatnika, z akt sprawy nie wynikało, że skarżący spełnił warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii zaświadczenia Prezydenta Miasta - Urzędu Miejskiego w B. z 16 stycznia 2015 r. wynikało, że J. G. w dniu 23 grudnia 1963 r. wymeldował się z pobytu stałego wskazując nowy adres zameldowania: [...]. Organ ten wskazał, że z posiadanej dokumentacji skarżący nie dokonał ponownego zameldowania na terenie miasta B. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 191 o.p., który dokonał oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób sprzeczny z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie dotyczącym zameldowania podatnika przez okres 12 miesięcy poprzedzających zbycie w nieruchomości podlegającej sprzedaży. Sąd takie działanie zaakceptował, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadziłoby do przyznania podatnikowi prawa do ulgi meldunkowej i zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1, w związku z art. 122 i art. 121 § 1 o.p., który dopuścił się uchybienia w zakresie zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zakresie zameldowania podatnika przez 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości w tym mieszkaniu. Dodatkowo zaniechał i nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, chociażby w zakresie ustalenia faktu zameldowania podatnika w mieszkaniu przez okres 12 miesięcy poprzedzających jego zbycie przerzucając cały ciężar dowodu na podatnika. Powyższe stanowiło istotne naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, i miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem akceptacja sądu tych uchybień proceduralnych skutkowała odmową podatnikowi prawa do ulgi meldunkowej.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż powołany w tym przepisie okres 5 lat uprawniający do niezaliczenia do źródeł przychodów przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości winien być dla spadkobiercy liczony od dnia otwarcia spadku po zmarłej właścicielce mieszkania, a nie od dnia pierwotnego nabycia własności przez zmarłą, czego skutkiem jest konieczność opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w 2004 roku; - art 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed uchyleniem tego przepisu i mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie), poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż złożenie przez podatnika oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi jest konstytutywnym i materialnym warunkiem skorzystania z ulgi, podczas gdy złożenie oświadczenia ma charakter obowiązku formalnego, którego niedopełnienie nie powinno stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w zakresie nie spełnienia przez podatnika warunku co najmniej 12 miesięcznego zameldowania w budynku lub lokalu przed ich zbyciem. W tym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w związku z art.121, art.122, art.187 i art.191 OP. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że ustalenia faktyczne w tym przedmiocie zostały dokonane na podstawie zaświadczenia z dnia 16 stycznia 2015 roku wydanego przez Urząd Miejski w B., z którego wynikało, że skarżący był jedynie zameldowany w tym mieście ( przy [...] ) w okresie od 25 października 1958 roku do dnia 23 grudnia 1963 roku, a ponadto, że nie dokonał ponownego zameldowania na terenie B. Z zaświadczenia wynikało także, że wymeldowując się z pobytu stałego pod adresem przy ul. [...] skarżący podał nowy adres zameldowania ( sporny lokal ). Należy wskazać, że strony postępowania są zobowiązane do współdziałania z organami podatkowym m.in. w zakresie przedstawiania dowodów na poparcie swych twierdzeń i z tego obowiązku skarżący się wywiązał, bowiem opisane wyżej zaświadczenie zostało przez niego złożone do akt sprawy. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały szczególnego obowiązku usuwać wątpliwości związanych z treścią dokumentu, tym bardziej, że bezspornie skarżący nie spełnił drugiego z warunków uzyskania zwolnienia z art.21 ust.1 pkt.126 u.p.d.o.f – nigdy nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art.21 ust.21 tej ustawy. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej złożenie takiego oświadczenia nie jest jedynie czynnością techniczną ( o czym niżej ), lecz równie istotnym warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, tak jak co najmniej 12 miesięczne zameldowanie w zbywanym lokalu lub budynku przed ich zbyciem. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego pojęcie owo obejmuje wyłącznie czynności prowadzące do przeniesienia praw o charakterze odpłatnym, a takiego charakteru nie ma nabycie własności rzeczy w drodze dziedziczenia. W związku z tymi twierdzeniami wypada podnieść, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f jedynie nabycia w drodze czynności odpłatnych, takie zastrzeżenie znalazłoby się w tym przepisie. Zastrzeżenia takiego jest brak, a inne rodzaje wykładni ( w szczególności wykładnia systemowa ) nie prowadzą do wniosków przeciwnych. Mimo, że pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, to nie ma wątpliwości co do tego, że pojęcie to obejmuje przeniesienie na spadkobiercę własności rzeczy ( w szczególności nieruchomości ) w drodze dziedziczenia. Za przyjęciem, że tak jest w istocie przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna – odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców (art. 922 § 1 k.c. ). Zgodnie z art. 924 k.c spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, z kolei art. 925 k.c stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W nawiązaniu do istoty dziedziczenia autor skargi kasacyjnej podniósł, że w skład majątku spadkowego po zmarłej matce weszła "ekspektatywa" prawa do uzyskania zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5 - letniego okresu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. Innymi słowy z chwilą śmierci spadkodawcy skarżący "nabył" także uprawnienia wynikające z faktu, że prawo własności lokalu jego matka nabyła w 2004 roku, a zatem w chwili jego zbycia przez spadkobiercę upłynął dłuższy niż 5-letni okres czasu. Pogląd ten jest bezpodstawny. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych ( art.1 ). Źródłem przychodów dla podatników tego podatku jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych ( art.10 ust.1 pkt.8 ). Warunek opisany w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f ( zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło jego nabycie ) dotyczy więc tego podatnika, który nieruchomość nabył, a następnie zbył uzyskując z tego tytułu przysporzenie majątkowe ( przychód ). Skoro tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, aby "doliczać" do owych pięciu lat, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f okres czasu jaki upłynął od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, do chwili otwarcia spadku ( jego śmierci ). Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach podatkowych prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy ( art.97 § 1 OP ), niemniej upływ czasu nie jest ekspektatywą, ani tym bardziej prawem. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej oparte na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 roku ( sygn..akt I SA/Łd 569/15 ). Sprawa ta bowiem miała nieadekwatny do problematyki tego postępowania charakter, jej osnowa oparta była na istnieniu pomiędzy spadkobiercą ( żoną ) i spadkodawcą ( mężem ) małżeńskiej wspólnoty majątkowej obejmującej nieruchomość. W tej sprawie sporny lokal stanowił wyłączną własność matki skarżącego. Bez znaczenie dla wyniku sprawy pozostaje także okoliczność długoletniego posiadania, czy też nabycia przez skarżącego władztwa ekonomicznego nad lokalem. O ile w sensie potocznym termin "nabycie" obejmuje szereg różnych zdarzeń, to ich wspólnym mianownikiem jest przeniesienie prawa własności nieruchomości na nabywcę. Skutku takiego nie wywołuje ani decyzja o przydziale lokalu mieszkalnego, ani okoliczność, że skarżący był głównym jego lokatorem. Nie można także zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., która miałaby polegać na tym, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinno być samo zameldowanie (czyli stan faktyczny), a nie złożenie oświadczenia. W tym względzie pełnomocnik skarżącego nie bierze pod uwagę, że przepis ten nie ma charakteru samoistnego i dopiero jego odczytanie w powiązaniu z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tworzy funkcjonalną całość. Jego pogląd pozostaje również w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, który warunkuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od złożenia oświadczenia w stosownym terminie. Co więcej, takie rozumienie pierwszego z wymienionych przepisów pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jaką jest zakaz takiego interpretowania norm prawnych, który czyniłby zbędnym część tekstu. O ile zatem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewiduje przesłankę skorzystania ze zwolnienia o charakterze materialnym (zameldowanie na okres nie krótszy niż 12 miesięcy), tak art. 21 ust. 21 tej ustawy wprowadza warunek formalny zwolnienia (złożenie oświadczenia). Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. Na podstawie art.206 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania całości biorąc pod uwagę szczególnie trudną sytuację finansową skarżącego.