I FSK 1325/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." s.j. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1397/16 w sprawie ze skargi "U." s.j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." s.j. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1397/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki jawnej U. z siedzibą w R. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r., nr [...[, dotyczącą podatku od towarów i usług Spółki za grudzień 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych co do tego, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4.000 zł, przy wartości nabytych robót budowlanych 50.000 zł, z faktury VAT wystawionej 23 grudnia 2013 r. przez firmę Ż. Faktura ta podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktury przyjął za swe usługi 6.000 zł, a następnie 4.000 zł jako równowartość podatku należnego gdyby go liczyć od kwoty ujętej na fakturze. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ") wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W skardze kasacyjnej do tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ujawniona została przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ w toku postępowania wyszły na jaw nowe, istotne dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości prac wykonanych przez wystawcę faktury, która jest kilkakrotnie wyższa od tej, którą organy podatkowe przyjęły za podstawę ustalenia jego wynagrodzenia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny materiału dowodowego, podczas gdy ocena ta ma znamiona oceny dowolnej również z tego powodu, że odmówiono wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzili stanowisko Spółki co do wysokości wypłaconego kontrahentowi wynagrodzenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez Organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Organu została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów procesowych. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa materialnego, które stały się podstawą określania zobowiązania Spółki w VAT. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu w toku postępowania nowych, istotnych dowodów, które istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który ją wydał. Nowe dowody, o których pisze Spółka, to pisemne oświadczenia dwóch świadków, którzy byli przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale zmienili treść tych zeznań i sporządzili w tym kierunku pisemne oświadczenia z 26 lutego 2016 r. i 8 grudnia 2015 r. Na dowody te Spółka powołała się dopiero w toku postępowania sądowego, ponieważ wcześniej nimi nie dysponowała. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jego wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem roli sądów administracyjnych, jaka przypisana im została w art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. w Dz.U. z 2019 r., poz. 2167). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że kierując sprawę do sądu administracyjnego strona ma prawo oczekiwać, że postępowanie przeprowadzone przez organ zostanie poddane ocenie pod względem zgodności z prawem i tylko wtedy, gdy sąd dopatrzy się naruszenia prawa, uchyli decyzję lub postanowienie, stwierdzi ich nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa. W każdym z tych przypadków konieczne jest rozpoznanie naruszenia prawa. Warunek ten jednakowo odnosi się do orzeczenia wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. i wprost wynika z użytego w nim zwrotu "...jeżeli stwierdzi naruszenie prawa." W przypadku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunek ten nie jest możliwy do spełnienia. Jego istota polega na tym, że po wydaniu decyzji ostatecznej wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie można stwierdzić, że jakiekolwiek naruszenie prawa miało tu miejsce i oczywiście nie można zarzucić organowi naruszenia prawa z tej przyczyny, że nie uwzględnił dowodów lub okoliczności faktycznych, których strona nie ujawniła do momentu wydania decyzji. Nie oznacza to, że zdarzenie takie pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bo stanowi ono przesłankę wznowieniową, z której można skorzystać uruchamiając tryb przewidziany w przepisach Działu IV Rozdziału 17 O.p. zatytułowanego "Wznowienie postępowania". W jego ramach następuje ocena: dopuszczalności wznowienia, przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (art. 243 § 1, 2 i 3 O.p.). Właściwym do rozstrzygania tych kwestii jest w pierwszej kolejności organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.) W skardze kasacyjnej przedstawiony został pogląd, zgodnie z którym każda podstawa wznowienia postępowania jest tożsama z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Można zgodzić się z tym, że każda powinna być brana pod uwagę przez sąd administracyjny, ale to nie znaczy, że każda jest tożsama z naruszeniem prawa i każda musi być przyczyną uchylenia decyzji. Dla przykładu, przesłanki polegające na pozbawieniu strony udziału w postępowaniu lub wydaniu decyzji w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 4 i 2 O.p.) zawsze będą tożsame po pierwsze – z naruszeniem prawa, po drugie przez organ, ale przesłanka polegająca na ujawnieniu po wydaniu decyzji ostatecznej nowych okoliczności faktycznych lub dowodów nie świadczy o naruszeniu prawa w ogóle. NSA podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione przez inny skład NSA w wyroku z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 25/19 (dostępny w Bazie orzeczeń na www.nsa. gov.pl). Powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 zapadł na gruncie innego stanu faktycznego i dotyczył podstawy uchylenia decyzji w razie stwierdzenia przez sąd sprzeczności przepisu rozporządzenia z ustawą. W pozostałym zakresie tezy tego wyroku stwierdzono jedynie, że można rozważać czy odmowa zastosowania przez sąd przepisu rozporządzenia z powodu jego niezgodności z Konstytucją lub ustawą mogłaby być kwalifikowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienie postępowania administracyjnego, co uzasadniałoby uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Posługiwanie się pozaustawowym terminem "zobiektywizowane ujęcie naruszenia prawa" nie uwzględnia tego, co tu wcześniej zostało nadmienione o sądowej kontroli działalności administracji publicznej i przesłance uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., czyli stwierdzenia naruszenia prawa, a jakiekolwiek naruszenie prawa musi być wiązane z naruszeniem normy prawnej, czego w tym wywodzie brak. Przesłanki wznowienia z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy również różnią się między sobą. Są takie, które niejako automatycznie świadczą o wadliwym rozstrzygnięciu lub procedowaniu, a zatem i naruszeniu prawa, ale nie jest nią przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym przypadku konieczna jest ocena wniosku o wznowienie postępowania pod kątem jego dopuszczalności, ocena powołanych w nim przesłanek, a przede wszystkim ocena wpływu nowych dowodów lub okoliczności faktycznych na wynik sprawy i ewentualnie ocena dopuszczalności uchylenia decyzji dotychczasowej, co powinno mieć miejsce w ramach postępowania uregulowanego w przepisach Działu IV Rozdziału 17 O.p. Nie należy rozpatrywać tego zagadnienia en bloc – i twierdzić, że wszystkie przesłanki wznowienia powodują konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Konieczne jest zindywidualizowane podejście wiązane z naruszeniem prawa, a w tym należy mieć na względzie również to, że procedura nie może być tak ukształtowana, by uniemożliwiała zakończenie postępowania przez, dla przykładu, ujawnianie przez stronę po wydaniu decyzji ostatecznej kolejnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który oszacowałby wartość prac wykonanych przez kontrahenta Spółki. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka nie zawarła z G.Ż. umowy pisemnej, która określałaby zakres powierzonych mu prac, nie sporządzono protokołu odbioru robót, które zostały przez niego wykonane, a opis na fakturze jest kwestionowany jako zawierający czynności, które nie zostały wykonane. W takiej sytuacji nie ma bazy dla opinii biegłego. Po drugie dlatego, że sprawa nie dotyczy kwestii - na ile biegły oszacowałby wskazane mu prace, a tego, czy faktura z której wynika podatek naliczony wskazuje rzetelnie na zapłacone wynagrodzenie. W tym zakresie Spółka nie zadbała o rzetelne udokumentowanie swych racji przez sporządzenie umowy z kontrahentem, dokumentu odbioru wykonanych przez niego prac, a przede wszystkim dowodu wypłaty wynagrodzenia za pośrednictwem rachunku bankowego lub co najmniej potwierdzenia odbioru pieniędzy. Ostatni zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z tym, że z jego uzasadnienia wynika, że dotyczy on kwestii dowolnej i stronniczej oceny dowodów. Kwestia ta została omówiona w wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób obszerny i prawidłowy. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że w ocenie dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany regułami formalnymi określającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena ta, aby nie wykraczała poza granice z art. 191 O.p., powinna dotyczyć tylko tych dowodów, które zostały prawidłowo przeprowadzone w postępowaniu, powinna je uwzględniać w ich wzajemnym powiazaniu i respektować zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopóki zasady te nie zostaną przekroczone przez orzekający w sprawie organ, dopóty nie ma podstaw do ingerowania w jego ocenę materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd ocenił ustalenia organów przyjęte z uwzględnieniem następujących faktów: brak jest umowy z kontrahentem, brak protokołu odbioru wykonanych przez niego prac, brak dowodu zapłaty wynagrodzenia w wysokości wynikającej z faktury, zaprzeczenie ze strony kontrahenta i jego pracowników, by otrzymał kwotę wskazaną na fakturze. Zaakceptowanie w tym układzie przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów przyjętej przez organy jako zgodnej z art. 191 O.p. nie stanowi naruszenia prawa. Nie jest to ocena, która wykraczałaby poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że samo posiadanie faktury z ujętą w niej kwotą podatku naliczonego nie gwarantuje prawa do jej odliczenia, bo w uzasadnionych przypadkach, a taki zachodził w tej sprawie, organy podatkowe mogą zweryfikować rzetelność faktury. Przezorny podatnik powinien w takiej sytuacji dysponować dowodami potwierdzającymi zapisy z faktury, co w tej sprawie sprowadza się do posiadania przynajmniej dowodu zapłaty, o co skarżąca Spółka nie zadbała. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.