I FSK 85/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 635/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 635/14, oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 3 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przedłużył Spółce termin zakończenia weryfikacji rozliczenia. W trakcie czynności sprawdzających organ ustalił, że w lipcu 2013 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N[...] s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Według dostarczonych przez Spółkę faktur, towar ten został nabyty od B[...] sp. z o.o. Organ wezwał Spółkę do wyjaśnienia, kto organizował transport, kiedy nastąpiła dostawa towarów, skąd był on odbierany, i czy Spółka dysponuje powierzchnią magazynową do jego przechowywania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do właściwego miejscowo organu podatkowego, aby przeprowadził czynności sprawdzające w przedsiębiorstwie, które miało świadczyć usługi transportowe towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ zwrócił się również do Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w celu ustalenia wiarygodności wykonywanych przez tego przedsiębiorcę usług transportowych. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w wystarczającym stopniu wyjaśnił przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Ponadto rozpoczęte czynności, mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji, nie zostały zakończone do dnia wydania postanowienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z tym, że organ nie powołał się na jakiekolwiek okoliczności mające znaczenie prawne, wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 u.p.t.u., w tym w szczególności na okoliczności leżące po stronie Spółki, które uzasadniałyby przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy niewskazania w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jakichkolwiek dowodów w rozumieniu art. 180 O.p., jak również faktów, na podstawie których organy przyjęły, że należy dodatkowo zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u oraz art. 274b § 1 O.p., wyjaśniając następnie, że postanowienie o przedłużeniu terminu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w kwocie podatku należnego i naliczonego zostało wydane we właściwym terminie. Dalej, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwałę z 22 kwietnia 2000 r. (sygn. akt FPS 1/02), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że czynności sprawdzające, o których jest mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy zaliczyć do czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Stąd też dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności te dostarczą podstaw do uznania, że deklaracja nie jest zgodna ze stanem faktycznym, wówczas organ wszczyna postępowanie podatkowe, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku były czynności sprawdzające podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z weryfikacją faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiej spółki. W motywach postanowień wymieniono dokładnie, jakie konkretnie czynności zostały podjęte oraz daty ich podjęcia. Przy czym Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu podatku. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Nawet jeżeli wątpliwości te powstaną w ostatnich dniach sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, przedłużenie tego termu nie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Do podważenia zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, konieczne jest wykazanie, że przedłużenie terminu podważa prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, należy poprzedzić kilkoma ogólnymi uwagami. Przede wszystkim literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjęto, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Innymi słowy, niezbędne jest wystąpienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. 5.3. Biorąc pod uwagę sformułowany w pierwszym punkcie petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, należy także zwrócić uwagę, że istotą tego zarzutu jest przypisanie Sądowi pierwszej instancji mylnego zrozumienia treści określonego przepisu. Skoro wykładnia jest wynikiem zabiegów interpretacyjnych przeprowadzonych zgodnie z przyjętymi w danej gałęzi prawa dyrektywami, regułami oraz zasadami rozumowania, zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie prawidłowego rozumienia danego przepisu i wyjaśnienie, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to nic innego, jak błąd subsumcji, czyli błędne uznanie, że stan sprawy odpowiada stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w przepisie prawa materialnego. Z motywów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że pełnomocnik strony upatruje naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w niewskazaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przyczyn zastosowania tego przepisu. Organ nie wyjaśnił bowiem, dlaczego przedłużył termin zwrotu różnicy do czasu zakończenie weryfikacji, wymienił jedynie czynność, które podjął w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji. Innymi słowy, organ wskazał na konsekwencje powziętych wątpliwości, nie wyjaśnił natomiast dlaczego one powstały. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarga kasacyjna obarczona jest dwoma zasadniczymi błędami. Po pierwsze opiera się ona na mylnym założeniu, że organy podatkowe interpretując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zignorowały jedną z przesłanek jego zastosowania, tj. powzięcie wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu. Tymczasem na stronie piątej uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wprost wskazał, że warunkiem zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest "wykazanie przez organ podatkowy, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego sprawdzenia". Niemniej jednak, w ocenie organu odwołaczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wątpliwości te wykazał w wystarczającym stopniu. Również Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na tę wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej (s. 10 zaskarżonego wyroku). Tym samym, zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za chybiony, skoro ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały znaczenia tej przesłanki dla zastosowania wspomnianego przepisu. W tym stanie rzeczy o błędnym zastosowaniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. można byłoby mówić pod warunkiem, że organ nie wyjaśniłby, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Do tej okoliczności odwołał się pełnomocnik strony w motywach skargi kasacyjnej, wyjaśniając, dlaczego organy naruszyły przywołany przepis. Jeżeli okazałoby się, że wątpliwości powodujące organem byłyby niewystarczające, doszłoby do naruszenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), wyrażającego zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Rzecz jednak w tym, że tak sformułowany zarzut ma charakter procesowy, a naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie ma względem niego jedynie charakter wtórny. W tym zakresie o jego zasadności Naczelny Sąd Administracyjny mógłby się wypowiedzieć, jeżeli pełnomocnik Spółki sformułowałby odpowiedni zarzut na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wytknięte przez autora skargi kasacyjnej uchybienia odpowiadają bowiem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 i art. 124 tej ustawy. Zarzut ten został wprawdzie sformułowany w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, niemniej nie został powtórzony w skardze kasacyjnej. Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w tym zakresie przeprowadzić merytorycznej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji, skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie tych przepisów. 5.4. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowi prostą konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego, który jak już wyjaśniono, okazał się niezasadny. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.