I SA/Ol 190/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3102 (trzy tysiące sto dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 22.826 zł. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że w 2010r. strona (działająca wówczas pod firmą B. Sp. z o.o.) nieprawidłowo wykazała zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Stwierdził, że spółka zawyżyła przychody (na łączną kwotę 87.650 zł) poprzez nieuzasadnione zaliczenie w ich poczet wartości netto faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzekomo świadczonych przez nią usług doradczych, wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o., D.- M. Ż. M., PHU E. M. K.. Organ ustalił, że strona otrzymała tytułem zapłaty za opisane faktury środki pieniężne w łącznej kwocie 106.933 zł i uznał je za przychody, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej jako "u.p.d.o.p.". Nadto organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 100.590 zł, poprzez niezasadne zaliczenie w ich poczet wartości faktur dokumentujących pozorne usługi na rzecz strony, wystawione przez: F- M. N., G. - M. R., D., H- M. Ż. M., I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.. W konsekwencji powyższego organ ten określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości 22.826 zł (w tym zaległość podatkową w kwocie 22.776 zł). W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, wniosła o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie co do meritum, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że jedynym ustaleniem pozwalającym organowi podatkowemu na uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, jest brak na dzień kontroli dowodów - sporządzonych w wersji papierowej np. analiz, notatek, wydruków opracowania. Organ nie wykazał, czy dowody w formie papierowej w ogóle były sporządzone, czy też nie. Dopiero stwierdzenie, że w rzeczywistości materiałów takich nigdy nie było, może pozwolić na stwierdzenie, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury je dokumentujące nie potwierdzają faktycznych zdarzeń. Organ nie dokonał jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, a zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że transakcje były fikcyjne. Za niezrozumiałe uznała przyznanie przez organ wyższości dokumentom nad zeznaniami świadków, które są zgodne, spójne i logiczne. Podkreśliła, że kontrola przeprowadzona w I. Sp. z o.o. uznała za prawdziwe i w dostateczny sposób udowodnione transakcje między stroną, a ww. W kolejnych pisma procesowych spółka wyjaśniła na czym polegała usługa monitoringu mediów zlecona przez PHU E. M.K. i podtrzymała wniosek o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego stanowiącego załącznik nr 21 do protokołu kontroli z dnia 9 lutego 2012r. przeprowadzonej w I. Sp.z.o.o (3 płyty DVD), który był podstawą wyświadczenia przez tę spółkę usług doradczych na rzecz strony. Strona wskazywała na fikcyjność kontroli i pozorność wykonywanych przez organ czynności. Materiał dowodowy zebrany wybiórczo nie został w całości uwzględniony. Podniosła, że mimo prostoty sprawy postępowanie podatkowe trwało bardzo długo. Wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2010r. w księgach podatkowych na koncie "sprzedaż produktów" spółka zaewidencjonowała przychody netto w łącznej wysokości 105.840 zł z tytułu usług doradczych, na podstawie wymienionych 6 faktur VAT, wystawionych na rzecz: C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D., H. M. Ż. M., PHU E. M.K.. Na koncie kosztów – "usługi obce" zaewidencjonowała zaś koszty netto w łącznej kwocie 100.590 zł z tytułu usług doradczych i consultingu, na podstawie wymienionych 8 faktur VAT wystawionych przez: F-M.N., G. M.R., D., H- M. Ż. M., I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.. Organ opisał także umowy i zlecenia, na podstawie których usługi doradcze, zarówno na rzecz strony, jak i przez stronę, były wykonywane. Według organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wskazuje, że działalność spółki w 2010r. w rzeczywistości była fikcyjna. Spółka poza wynajętym lokalem, nie posiadała zaplecza technicznego, w tym telefonu, komputera, drukarki, kserokopiarki, itp., czyli sprzętu, który winien służyć jej do realizacji zleconych usług. Z ksiąg rachunkowych wynika, że w kosztach zaksięgowano wyłącznie opłaty i odsetki bankowe, czynsz z tytułu najmu lokalu i zakwestionowane usługi obce (doradcze i szkoleniowe). Nie odnotowano natomiast wydatków na usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, prasę (miała być wykorzystana przy usłudze monitorowania), podróże służbowe prezesa zarządu (rzekomo odbywał je np. do B., C., P.). Poniesienia tych kosztów nie odnaleziono także wśród operacji na rachunku bankowym spółki. Brak kosztów związanych z realizacją usług przez stronę potwierdza ówczesny prezes spółki M. Ż., które zeznał, że w biurze spółki korzystał z komputera, fax-u i telefonu, ale nie wiedział czyj to sprzęt. Jednocześnie wskazywał na swój prywatny sprzęt (samochód, telefon, komputer, drukarkę) jaki wykorzystywał przy realizacji zleconych spółce usług. Nie wiedział, czy spółka prenumerowała prasę, mimo że zeznał, iż monitoringiem mediów, wykonywanym na rzecz PHU E., objęta była również prasa. Nie wiedział z czyich środków pieniężnych były opłacane media. Nie pamiętał numeru telefonu spółki i nie znał jego operatora. Zeznał, że w ogóle nie zajmował się działalnością biura, potwierdził, że w spółce nie było na stałe zatrudnionych pracowników i na co dzień nikt nie pracował w biurze. Zgodnie z jego zeznaniami, biuro spółki było wirtualne. Za niewiarygodne uznał organ, by wydatki na realizację usług ponosił jej prezes z osobistych środków, bez obciążania nimi spółki. Przeczy to zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Za wątpliwe uznał, że M.Ż. kiedykolwiek przebywał w biurze spółki w ramach wykonywanych swoich zadań, jako osoby prowadzącej sprawy spółki. Wymieniony zeznał, że biuro L. Sp.z.o.o. najprawdopodobniej znajdowało się w pod tym samym adresem, w odległości kilku metrów od biura spółki. Tymczasem biura obu spółek mieściły się w tym samym lokalu, co potwierdza umowa najmu lokalu zawarta w dniu 22 czerwca 2009r. z PHU E. M.K. i umowa z dnia 23 czerwca 2009r. zawarta z L. Sp. z o.o. (reprezentowana przez M.K.) na wykonywanie usług księgowych. Organ wskazał, że wynajmowany lokal miał powierzchnię użytkową 19,1 m2 . Ówczesny prezes spółki zeznał także, że w trakcie szkoleń organizowanych przez F., które odbywały się w biurze strony, biuro było zamknięte i najprawdopodobniej nikt postronny tam nie przebywał. Charakter pracy biura rachunkowego wymaga zaś, by przebywała w nim obsługa, a klienci mieli do niego swobodny dostęp. Za nieprawdopodobne uznał organ, że M.Ż. nie odnotował faktu dzielenia lokalu z biurem rachunkowym (L.) i pominął go w swoich zeznaniach. Z zestawienia obrotów i sald kont rachunkowych strony za 2010r. wynika, że współpracowała ona z ograniczonym kręgiem kontrahentów powiązanych osobowo. Poza D. H.- M.Ż. M. i Sądem Rejonowym w O., uwidocznionymi na kontach rozrachunków, można odnotować jedynie firmy prowadzone, bądź reprezentowane przez: - M. K. - C. Sp. z o.o., PHU E., L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., - M. R. – K. Sp. z o.o. i G., - M. N. – K. Sp. z o.o. i F.. Ponadto analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki, poza nielicznymi wyjątkami, wskazuje generalną zasadę, że po ich wpływie od nabywcy usług następuje tego samego dnia, bądź w dniu następnym, wypłata na konto bankowe innego podmiotu, który był prowadzony lub reprezentowany przez tę samą osobę reprezentującą, bądź prowadzącą firmę – nabywcę usług. Według organu, ustalone okoliczności sprawy potwierdzają, że działania spółki ograniczały się do wykazania wzajemnego świadczenia usług z ww. podmiotami i w ostateczności przekazywania środków pieniężnych według ustalonego schematu. Mechanizm rozliczania finansowego spółki z tytułu szeregu usług, wskazujący na występowanie zdarzeń gospodarczych z bezwynikowym skutkiem, czy też z niewielkim zyskiem, jest kolejnym argumentem, pozwalającym uznać przedmiotowe usługi za niezrealizowane w rzeczywistości. Odnośnie usług doradztwa w kontaktach i sprzedaży sprzętu M. na terenie krajów bałkańskich wykazywanych przez spółkę na fakturze VAT nr 1/03/2009, wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że należy je uznać za fikcyjne. M. Ż. nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania kontaktów, prowadzenia negocjacji i sprzedaży, w których rzekomo uczestniczył. Nie był też w stanie przywołać danych dotyczących oferty, z jaką powinien był występować do potencjalnych i ostatecznych klientów, ani określić jakie były wydatki związane z realizacją tych usług i kto je pokrył. Wiedza i umiejętności M.Ż. w zakresie sprzętu wykorzystywanego w medycynie nie przesądzają o realności świadczenia ww. usług. Organ podkreślił, że spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych usług. Za takie dowody nie uznał faktur sprzedaży wystawionych przez ww. na rzecz M. oraz dokumentów dotyczących wysyłki i eksportu towaru. Dowody te jedynie poświadczają przeprowadzenie transakcji sprzedaży między ww. podmiotami, ale nie wynikają z nich okoliczności potwierdzające udział spółki w doprowadzeniu do tych transakcji. Wobec tego organ uznał, że brak jest podstaw do wystąpienia do właściwych organów podatkowych Bośni i Hercegowiny celem sprawdzenia prawidłowości transakcji dokonanych pomiędzy C., a M., o co wnioskowała spółka. Oceniając usługi rozpoznania firm działających w dziedzinie dostarczania telewizji kablowej, internetu i telefonii na terenie O. oraz przedstawienia kilku lokalizacji z możliwością wynajęcia na biuro D. H. M.Ż. M., tytułem których spółka wystawiła fakturę VAT nr 1/07/2010, organ stwierdził, że strona, ani jej kontrahent nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie. M.Ż. początkowy wskazywał, że usługę wykonał osobiście, a później zeznał, że jedynie podpisał umowę, a realizacją zajmował się M.K., który w tym roku nie miał uprawnień do prowadzenia spraw spółki - ani jako osoba ją reprezentująca, ani jako osoba w niej zatrudniona. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a M.Ż. nie potwierdził wykonania usługi. Odnośnie realizacji umowy zawartej z PHU E. M.K. na wykonanie monitoringu mediów pod względem rynku telekomunikacyjnego, organ uznał, że usługi nie były wykonane przez spółkę. W piśmie z 8 kwietnia 2013r. M.Ż. wskazywał na osobiste ich wykonywanie w postaci comiesięcznych raportów zawierających informacje prasowe, felietony, opinie, komentarze, artykuły, notatki, tabele, analizy itp., ale przesłuchany w dniu 2 września 2015r. nie potrafił wskazać jakie dane były objęte monitoringiem i z jakich źródeł korzystał. Ogólnikowe informacje, których udzielił, podważają wiarygodność stanowiska, co do wykonania ww. usługi. Nie pamiętał także jakie wydatki były związane z realizacją tych usług, a był jedyną osobą prowadzącą w tym roku sprawy spółki. Spółka przedłożyła materiał (około 3000 kart), które według niej dokumentują wykonanie ww. usług. Organ stwierdził jednak, że materiał ten stanowi chaotyczny zbiór ogólnodostępnych artykułów i notatek prasowych, bez żadnych opracowań, analiz, czy raportów z zakresu m.in. telewizji kablowej, radia, telefonii komórkowej i stacjonarnej, operatorów pocztowych. Wśród artykułów znajdują się również takie, które trudno zaliczyć do przydatnych w realizacji przedmiotowych usług. Tym samym materiały te nie są dowodem wykonania usług. Brak jest dowodów na ich przetwarzanie i analizowanie oraz przekazywanie wyników tych czynności w postaci raportów. Organ podkreślił przy tym, że spółka w badanym roku nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na ich wykonanie, co było wiadome zlecającemu (M.K.), który jednocześnie reprezentował spółkę L., mieszczącą się w tym samym lokalu, co biuro spółki. Organ wskazał także na wątpliwości co do tego, że przekazane materiały stanowiły dodatkowy egzemplarz dokumentacji przygotowanej na rzecz zleceniodawcy i wskazał na duże prawdopodobieństwo wykonania go na potrzeby niniejszego postępowania. W konsekwencji organ stwierdził, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wartość ich nie może stanowić przychodów podatkowych w myśl art.12 ust.3 i ust.3a u.p.d.o.p. Otrzymane przez spółkę środki pieniężne w łącznej wysokości 106.933 zł tytułem zapłaty za opisane cztery faktury, wystawione za fikcyjne usługi, stanowią przychody podatkowe na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według organu, analiza stanu faktycznego dotyczącego realizacji umów zawartych w dniach 11 stycznia 2010r. i 21 czerwca 2010r. z F. M.N. na usługi doradcze (szkolenie) w branży telekomunikacyjnej wskazuje, że usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Przemawia za tym brak dowodów potwierdzających rzeczywiste ich wykonanie oraz niespójne i niemające potwierdzenia w materiale dowodowym wyjaśnienia i zeznania osób, które rzekomo brały udział w tych czynnościach. Organ wskazał przy tym na pisemne wyjaśnienia spółki oraz M.N., zeznania M.Ż. i M.N., pisemne potwierdzenia wykonania umów szkoleniowych, datę faktury VAT wystawionej przez C. na rzecz M.. Odnosząc się do usług, które zgodnie z umowami z 4 stycznia 2010r. oraz z 1 lipca 2010r., miała wykonać na rzecz spółki firma G. M.R., na przeprowadzenie szkoleń z zakresu praktycznych możliwości wykorzystania funduszy Unii Europejskiej dla przedsiębiorców w okresie finansowania 2007-2013 (oś priorytetowa 8, działania 8.1, 8.2 i 8.3), organ stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że zostały one rzeczywiście wykonane. Organ wskazał na wyjaśnienia spółki zawarte w pismach z marca 2013r. i zeznania M.Ż., podkreślając, że są zbyt ogólnikowe i pobieżne, by móc uznać je za wystarczające przesłanki realności tych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym na ogólne założenia, cele i działania realizowane w ramach osi priorytetowej 8. Podkreślił jednocześnie, że działanie 8.3 było skierowane do jednostek samorządu terytorialnego i organizacji pozarządowych, a zatem spółka nie mogła w ramach tego działania starać się o zasilenie finansowe. Nie było więc podstaw do prowadzenia szkolenia w tym zakresie i ponoszenia z tego tytułu kosztów. Jednocześnie organ uznał, że przedłożona w toku postępowania dokumentacja dotycząca przedmiotowych działań (wydruki aktów prawnych, dokumentów, opracowań ogólnodostępnych na stronach internetowych jednostek działających w ramach organizacji i obsługi udzielania pomocy unijnej) nie stanowi materiałów rzekomo udostępnionych M.Ż. w trakcie szkoleń, gdyż materiał, który otrzymał został zutylizowany. Organ stwierdził, że usługi szkoleniowe i doradcze, rzekomo wykonywane na podstawie umowy z 4 stycznia 2010r. zawartej z D. H. M.Ż.M., na usługę szkoleniową w zakresie m.in. możliwości wykorzystania telekomunikacji w medycynie i turystyce, nie można uznać za faktycznie wykonane. Wskazał na ogólnikowe i niewiarygodne zeznania M.Ż., jako uczestnika tych szkoleń oraz brak kosztów poniesionych przez spółkę tytułem uczestnictwa ww. w tych szkoleniach. Zaznaczył rozbieżności między zeznaniami E. K., a pisemnymi potwierdzeniami wykonania usług doradczych, sprzeczność zeznań P. M. z pozostałymi dowodami, co do uczestników szkoleń, osób je prowadzących, prezentowanego sprzętu, miejsca szkolenia. Podkreślił, że nie jest możliwe, by wiedza zdobyta w ich trakcie mogła być przydatna spółce w poszukiwaniu potencjalnych klientów, przedstawianiu ofert, udziale w negocjacjach i sprzedaży sprzętu M., z uwagi na terminy szkolenia oraz sprzedaż dokonaną przez C. na rzecz M. BH. Odnosząc się do okoliczności faktycznych dotyczących umowy z 6 września 2010r. zawartej z I. Sp. z o.o. na stworzenie bazy klientów i jej analizę z branży medycznej, turystycznej, rekreacyjnej wraz z rozeznaniem rynku oraz wykonanie usług doradczych dotyczących tworzenia koncepcji wykorzystania pozyskanych danych, organ stwierdził, że nie zostały one w rzeczywistości wykonane. W opinii organu, powoływanie się przez spółkę na opracowanie w formie papierowej i elektronicznej, które rzekomo istniały w dacie świadczenia usług i zostały przekazane w toku kontroli prowadzonej wobec I., nie ma uzasadnionych podstaw. Strona miała otrzymać opracowania w formie papierowej w 2010r. i winna je zutylizować w terminie roku od wygaśnięcia umowy. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nie posiadała ona tej dokumentacji. Skoro I. przekazała spółce w 2010r. niezmodyfikowane opracowanie, zakupione wcześniej od innego podmiotu, które zutylizowano w określonym umową terminie, przypadającym przed wszczęcie kontroli w I., to wszelkie inne opracowania, które mogłaby przedłożyć strona bądź jej kontrahent, można uznać za dowody sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania, a nie dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług przez I.. Z uwagi na to, że dowód z opracowań określonych opisaną umową nie istnieje, organ uznał wniosek spółki o powołanie biegłego w celu ustalenia znaczenia i wartości zakupionych opracowań oraz wniosek o włączenie do akt sprawy opracowań, za bezpodstawny. Wskazał, że nie ma również żadnych dowodów na wykorzystanie przez stronę spornych opracowań, które miały służyć analizie dalszego rozwoju spółki i ukierunkowaniu jej działań zgodnie z doświadczeniem ówczesnego prezesa spółki w celu wygenerowania przychodu. M.Ż. nie wiedział albo pamiętał co zawierało opracowanie. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego rozbieżności w ocenie tego samego materiału dotyczącego przedmiotowych usług w postępowaniach prowadzonych wobec spółki i jej kontrahenta, organ wskazał, że nie jest on uzasadniony. Zgodnie z zapisem w protokole kontroli przeprowadzonej wobec I., zastosowano wyrywkową metodę kontroli, co może wskazywać, że nie poddano szczegółowemu badaniu okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotowych usług. W protokole tym nie stwierdzono jednoznacznie, że usługi I. zostały rzeczywiście wykonane. Zdaniem organu nie można także uznać jako rzeczywiście wykonanych usług przez J. Sp. z o.o., polegających na przygotowaniu kompletnej dokumentacji informacyjnej dotyczącej dofinansowania unijnego w ramach działania 8.4, gdyż J., zgodnie z pisemnym potwierdzeniem przekazania dokumentów, przekazała M.Ż. komplet dokumentacji – łącznie 154 strony, a spółka przedłożyła organowi jedynie 92 strony. Jednocześnie materiały te stanowią wydruki dokumentacji ogólnodostępnej na stronach internetowych instytucji zajmujących się organizacją pomocy unijnej w tym zakresie. Nie ma wśród nich żadnych dowodów np. opracowań, analiz, wskazówek, przygotowanych na potrzeby strony. Organ zaznaczył, że pomoc unijna realizowana w ramach działania 8.4 nie uwzględniała O., a więc podmiot działający na tym obszarze nie miał żadnych podstaw ani szans na uzyskanie ww. wsparcia finansowego. Okoliczności w zakresie usług, wykazanych na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od wymienionych kontrahentów dowodzą ich fikcyjności. Odbiorcą usług z zasady był wyłącznie M.Ż., bez możliwości przekazania zdobytej wiedzy, czy też umiejętności innym osobom, które w przypadku jego odejścia mogły korzystać z wyników usług na rzecz prowadzonej przez spółkę działalności. Nie ma też dowodów na wykorzystanie przez stronę w jakikolwiek sposób rzekomo pozyskanych materiałów. Wobec powyższego organ stwierdził, że gołosłowne są twierdzenia spółki, że wydatki na zakup ww. usług były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przyszłych przychodów. Tym bardziej, że w 2013r. spółka zmieniła główny przedmiot działalności z badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej na sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaż hurtową i detaliczną motocykli, ich naprawę i konserwację oraz sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do nich. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur, stosownie do treści art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że zakwestionowane usługi mają charakter usług niematerialnych. Przy tego rodzaju usługach należyte udokumentowanie ich realizacji odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania należy do podatnika. W postępowaniu dokonano oceny okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Przy ustaleniu, analizie i ocenie stanu faktycznego uwzględniono: umowy, faktury, pisemne potwierdzenia wykonania usług, dowody zapłaty, wyjaśnienia spółki, zeznania świadków. Strona nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które nie zostały ujawnione w przedmiotowym postępowaniu, a jednocześnie wskazywałyby na rzeczywiste wystąpienie spornych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie wnioski strony o przesłuchanie pracownic Urzędu Skarbowego w O. na wskazane okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie zbyt długiego prowadzenia postępowania podatkowego, organ stwierdził, że organ I instancji uzupełniał materiał dowodowy zgromadzony wcześniej w kontroli podatkowej zarówno z własnej inicjatywy, jak i na żądanie strony. Wobec uznania, że sporne faktury nie mogą stanowić dowodów potwierdzających osiągnięcie przychodów i poniesienie kosztów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ stwierdził, że księgi podatkowe spółki prowadzone w 2010r., w których zaewidencjonowano omawiane faktury, są nierzetelne. Prawidłowo organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art.23 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm., dalej jako "O.p."), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy, odmienne od organu I instancji, stwierdził, że usługi szkoleniowe określone umowami z 2 grudnia 2009r. i 1 czerwca 2010r. zawartymi z K. Sp. z o.o., nie zostały w rzeczywistości wykonane, a tym samym zapłaty za faktury nr 1/01/201 i 2/07/2010 nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art.12 ust.3 i ust.3a, lecz przychody z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał na zbyt ogólnikowe informacje M.Ż. odnośnie okoliczności towarzyszących wykonaniu ww. usług szkoleniowych, brak kosztów wykonania tych usług (szkolenia miały odbywać się w B., na spotkania M.Ż. miał jeździć prywatnym samochodem) oraz oświadczenia 35 osób zatrudnionych w firmie K., w okresie, w którym rzekomo prowadzone były przedmiotowe szkolenia. Skutkiem tych ustaleń powstała różnica na niekorzyść strony w wysokości 760 zł między wysokością podatku należnego, określoną przez organ I instancji, a obliczoną przez organ odwoławczy. Biorąc jednak pod uwagę treść art.234 O.p. wartość przychodów i zobowiązania podatkowego nie została zmieniona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art.121 O.p., - art.122 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, - art.187 §1 w zw. z art.180 §1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, - art.191 O.p., poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego, - art.233 §1 pkt 2 lit.a O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, - art.12 ust.3 i ust.3a w zw. z ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że spółka nie wykonała usług doradczych, a tym samym nie uzyskała z tego źródła przychodu, - art.15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do odmówienia prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu 2010r. Zdaniem skarżącej organ założył, że tylko okazanie przez nią dokumentacji będącej przedmiotem zakwestionowanych usług niematerialnych spełni wymogi dowodowe. To założenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ dokonał oceny dowodów w sposób dowolny o czym świadczy to, że odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, pomimo tego, że były one spójne i logiczne, za bezzasadny uznał wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki K. na okoliczność ich ewentualnego udziału w szkoleniach, nie dokonał sprawdzenia prawdziwości transakcji pomiędzy C., a M. na okoliczność wykazania jej udziału w kwestionowanej transakcji, a także nie wykazał, by środki pieniężne stanowiące zapłatę za świadczone usługi na jej rzecz (jak i płacone przez nią), miały inny charakter niż zapłata za usługi. Skarżąca podkreśliła, że ewidencjonowała wszystkie zdarzenia gospodarcze według zasad określonych ustawą o rachunkowości, a organ kwestionuje faktycznie wykonane transakcje, za które otrzymała wynagrodzenie i poniosła koszty uzyskania przychodów. Nie zakwestionował przy tym skutecznie uzyskanego wynagrodzenia, ani poniesionego wydatku. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz.718), wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ośmiu faktur VAT wystawionych przez: F. M. N., G. M. R., D. H. M. Ż. M., I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. oraz zaliczenie do przychodów – jak stwierdziły organy podatkowe – "o których mowa w art.12 ust.1 pkt 1 u.p.o.d.p., a nie do przychodów z art.12 ust.3 u.p.d.o.p.", kwot wynikających z sześciu faktur VAT wystawionych na rzecz: C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. H. M. Ż. M. oraz PHU E. M. K.. Podstawą powyższego było ustalenie przez organy podatkowe, że usługi doradcze, szkoleniowe i consultingowe, udokumentowane spornymi fakturami zarówno wystawionymi prze skarżącą, jak i na jej rzecz, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia procedury. Tylko bowiem prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W ocenie Sądu, po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły wpłynąć na wynik sprawy. Zasługuje bowiem na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów postępowania, tj. że niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny i pominięto istotne dla sprawy okoliczności. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych narusza zasady wyrażone w art.121 § 1 i art.122 O.p.. Jak słusznie podkreślono w skardze, organ kwestionując wykonanie transakcji, za które spółka otrzymała wynagrodzenie, nie zakwestionował tegoż wynagrodzenia, ani skuteczności poniesionego wydatku na nabyte usługi. Za przedwczesne uznaje zatem Sąd zakwalifikowanie przez organy podatkowe uzyskanych przez spółkę przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., których źródłem nie jest działalność gospodarcza, bez wskazania causy tych przychodu. Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych 2010r. przychody z tytułu usług doradczych na podstawie następujących faktur VAT: - nr 1/03/2009 z dnia 1 marca 2009r. wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o. na wartość netto 22.000 zł – umowa z dnia 20 grudnia 2009r. na usługi doradcze w kontaktach i sprzedaży sprzętu M. na terenie krajów bałkańskich, - nr 1/01/2010 z dnia 4 stycznia 2010r. wystawiona na rzecz K. Sp. z o.o. na wartość netto 10.090 zł – umowa z dnia 2 grudnia 2009r. na usługi doradcze w zakresie rekrutacji pracowników na stanowisko telemarketera (szkoleniowe), - nr 1/07/2010 z dnia 1 lipca 2010r. wystawiona na rzecz D. H. M. Ż. M. na wartość netto 2.000 zł – zlecenie z dnia 1 czerwca 2010r. na rozpoznanie ilości firm działających w dziedzinie dostarczania telewizji kablowej, internetu i telefonii na terenie miasta O. z podziałem na dzielnice oraz przedstawienie kilku lokalizacji z możliwością wynajęcia na biuro na terenie O, - nr 2/07/2010 z dnia 1 lipca 2010r. wystawiona na rzecz K. Sp. z o.o. na wartość netto 8.100 zł – umowa z dnia 1 czerwca 2100r. na usługi doradcze w zakresie rekrutacji pracowników na stanowisko telemarketera (szkoleniowe), - nr 1/10/2010 z dnia 1 października 2010r. na wartość netto 23.650 zł i nr 1/12/2010 z dnia 6 grudnia 2010r. na wartość netto 40.000 zł wystawione na rzecz PHU E. M.K. – umowa z dnia 4 grudnia 2010r. na monitoring mediów pod względem rynku telekomunikacyjnego. Spółka otrzymała na rachunek bankowy środki pieniężne tytułem zapłaty za ww. faktury. Organy stwierdziły jednakże, że faktury te dokumentują fikcyjną sprzedaż, do której realizacji nie doszło, i dlatego przychody wynikające z tych faktur zaliczyły do przychodów z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale nie do przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie organy stwierdziły, że o fikcyjności działalności spółki w 2010r. i braku wykonania spornych usług świadczy m.in. brak zaplecza technicznego, który winien służyć realizacji zleconych usług, brak innych (poza spornymi) kosztów, które świadczyłyby o wykonaniu zleconych usług, ogólnikowe zeznania M.Ż. dotyczące prowadzenia i działania biura spółki, ogólnikowe i sprzeczne wyjaśnienia spółki, zeznania jej prezesa i kontrahentów spółki co do wykonania zakwestionowanych usług, oświadczenia 35 ówczesnych pracowników spółki K.. Jednocześnie organy wskazały na przeprowadzoną analizę obrotów i sald kont rachunkowych spółki, z której wynika, że współpracowała ona z ograniczonym kręgiem podmiotów powiązanych osobowo. Z kolei analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki wykazała zasadę, że po wpływie środków pieniężnych od nabywcy usług, tego samego bądź następnego dnia, następowała wypłata na konto bankowe innego podmiotu, prowadzonego lub reprezentowanego przez tę samą osobę, która występuje w podmiocie wcześniej opłacającym fakturę. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że sporne kwoty stanowią przychód w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Nie można podzielić stanowiska organu, że ponieważ tytuły poszczególnych przelewów zostały jasno określone jako zapłaty za wystawione przez stronę faktury VAT, organ nie miał obowiązku doszukiwać się innego tytułu spornych zapłat. Skoro bowiem organy kwestionują prowadzenie przez spółkę jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wykonanie spornych usług, to powinny wskazać inną przyczynę przysporzenia. Samo wykazanie braku rzeczywistej realizacji usług, za które skarżąca wystawiła swoim kontrahentom sporne faktury i otrzymała na rachunek bankowy kwoty wynikające z tych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą by kwoty te zaliczyć do przychodów wymienionych w art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli ich źródłem nie jest działalność gospdoarcza. Odnotowanie operacji na rachunku bankowym spółki (wpływu środków pieniężnych) nie świadczy jeszcze o zaistnieniu przychodu do opodatkowania. Konieczne jest ustalenie tytułu uzyskania przez skarżącą spornych przychodów. Zgodnie z treścią art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art.12 ust.3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tym samym przepis art.12 ust.3 u.p.d.o.p. nie jest zatem przepisem autonomicznym, który określa odrębne źródło przychodu, a przepisem, który uszczegóławia art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą powstać w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń. Z powyższego wynika, że otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi. Organ podatkowy musi zatem ustalić jaka była przyczyna danego przysporzenia, jeżeli kwestionuje związek tego przychodu z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że sam podkreśla, że środki pieniężne "pojawiały się" na rachunku bankowym spółki na kilka godzin lub dzień i były przekazywane dalej. Pojawia się więc zasadnicze pytanie, czy w takiej sytuacji w ogóle możemy mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu. Jeżeli tak, to organy powinny wskazać jego źródło. Powyższe ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie można pominąć, że w świetle art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie natomiast z art.58 Kodeksu cywilnego nieważną jest każda czynność prawna sprzeczna z ustawą, mająca na celu obejście ustawy albo sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Powołany przepis nie pozwala na legalizację, przez opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika wskutek działań sprzecznych z prawem, czynności, o których mowa w tym przepisie. Do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła natomiast kwoty wydatkowane na nabycie usług doradczych i consultingowych wynikających z następujących umów: - z dnia 11 stycznia 2010r. zawartej z F. M.N. na usługi doradcze w branży telekomunikacyjnej (szkolenie) – faktura VAT z dnia 29 stycznia 2010r. na kwotę netto 5.045 zł, - z dnia 4 stycznia 2010r. zwartej z G. M.R. na przeprowadzenie cyklu 3 szkoleń z zakresu praktycznych możliwości wykorzystania funduszy Unii Europejskiej dla przedsiębiorców w okresie finansowania 2007-2013 – faktura VAT z dnia 29 stycznia 2010r. na kwotę netto 5.045 zł, - z dnia 4 stycznia 2010r. zawartej z D. H. M.Ż.M. na szkolenie w zakresie możliwości wykorzystania telekomunikacji w medycynie i turystyce (w zakresie możliwości wykorzystania technologii voip ip do komunikacji osób niepełnosprawnych, zasady budowy VPN, zastosowanie i odbieranie odpowiedniego sprzętu, zasady konfigurowania systemów asterix konfiguracji urządzeń, możliwości zestawienia darmowych połączeń telefonicznych na terenie kraju i Europy, zastosowanie telekomunikacji ip w turystyce) – faktura VAT z dnia 18 marca 2010r. na kwotę netto 21.500 zł, - z dnia 21 czerwca 2010r. zawartej z F. M.N. na usługi doradcze w branży telekomunikacyjnej (szkolenie) – faktura VAT z dnia 15 lipca 2010r. na kwotę netto 4.000 zł, - z dnia 1 lipca 2010r. zawartej z G. M.R. na przeprowadzenie cyklu 2 szkoleń z zakresu praktycznych możliwości wykorzystania funduszy Unii Europejskiej dla przedsiębiorców w okresie finansowania 2007-2013 – faktura VAT z dnia 14 lipca 2010r. na kwotę netto 4.000 zł, - z dnia 6 września 2010r. zawartej z I. Sp. z o.o. na stworzenie bazy klientów i jej analizę z branży medycznej, turystycznej, rekreacyjnej wraz z rozeznaniem rynku do dnia 1 października 2010r. (1 etap) oraz usługi doradcze dotyczące tworzenia koncepcji wykorzystania pozyskanych danych (etap 2) – faktury VAT z dnia: 1 października 2010r. na kwotę netto 23.500 zł i z 1 grudnia 2010r. na kwotę netto 37.000 zł, - zlecenie z dnia 17 grudnia 2010r. skierowane do J. Sp. z o.o. na przygotowanie kompletnej dokumentacji informacyjnej dotyczącej dofinansowania unijnego w ramach działania 8.4 – faktura VAT z dnia 24 grudnia 2012r. na kwotę netto 500 zł. Wyłączenia kwot wykazanych w opisanych fakturach z kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe dokonały na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, organy stwierdziły, że wymienione usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. O powyższym świadczą, zdaniem organów, ogólnikowe i niespójne zeznania M.Ż. i jego kontrahentów, np. co do programu szkolenia (F.), miejsca i osób w nich uczestniczących (D. H.), termin wykonania usług szkolenia i doradztwa na rzecz skarżącej w powiązaniu z realizacją przez nią usług na rzecz C., brak możliwości wykorzystania zdobytej przez M.Ż. wiedzy do złożenia wniosków o dofinansowanie programów unijnych (działanie 8.3 i 8.4) i jej niewykorzystanie w przypadku pozostałych działań (działania 8.1. i 8.2), brak dowodów na zaewidencjonowanie kosztów dojazdu M.Ż. na szkolenia, przekazanie w toku postępowania materiałów, które jak pierwotnie twierdziła spółka zostały zniszczone zgodnie z umowami. Zaznaczyć należy, że organ ma obowiązek ocenić nie tylko każdy dowód osobno, ale również wszystkie łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Może się bowiem zdarzyć, że żaden ze zgromadzonych przez organy, a istotnych dla ustalenia danej okoliczności dowodów sam z siebie nie będzie stanowił dowodu ostatecznego i przesądzającego za którąś z wersji wydarzeń - nie zawsze zresztą będzie możliwe uzyskanie takiego dowodu (jak np. zeznania dostawcy, który potwierdzi fikcyjność swej działalności). Nie oznacza to jednak, że ocena kilku dowodów łącznie nie doprowadzi do analogicznych wniosków, pozwalając na ustalenie danej okoliczności faktycznej w sposób umożliwiający jej subsumcję pod określony przepis prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyciągnęły jednakże przedwczesne i niekompletne wnioski z dokonanej analizy całokształtu dowodów w sprawie. Zaznaczyć na marginesie należy, że w przypadku stwierdzenia, że skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w ogóle nie można mówić o jakichkolwiek kosztach jej prowadzenia. Niemniej jednak brak ustalenia, czy spółka w 2010r. uzyskała w ogóle przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli – jak przyjęły organy - nie prowadziła w tym roku działalności gospodarczej, a jeżeli taki przychód uzyskała to z jakiego tytułu (jak była causa przysporzenia), skutkuje koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie - w konsekwencji powyższego przedwcześnie zastosowano przepisy prawa materialnego: art.12 ust.1 pkt 1 i art.15 ust.1 u.p.d.o.p.. W świetle powyższego, kwestia ustaleń faktycznych w zakresie przychodów uzyskanych przez spółkę w 2010r. i ich tytułów oraz kosztów uzyskania przychodów, pozostaje otwarta. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na uwzględnienie skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, który winien uwzględnić treść powyższych rozważań Sądu przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści przedmiotowego uzasadnienia – w pierwszej kolejności organ winien ustalić, czy środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy spółki są przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w tym celu zobligowany jest wskazać źródło przychodu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej Sąd postanowił na podstawie art.200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się: wpis od skargi - 685 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 2400 zł, według § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., poz.153 ze zm.).