I SA/Wr 1030/14

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A spółka jawna T.K., D.K., P.K., A.K. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółka jawna T. K., D. K., P. K., A K. z siedzibą w S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółka jawna T. K., D. K., P. K. , A. K. z siedzibą w S. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].12.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A przedstawiła, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz indywidualnych odbiorców, polegające na świadczeniu kompleksowej usługi zaprojektowania, wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej: kuchennej, łazienkowej lub szaf, z drewna bądź innych materiałów meblowych (płyta wiórowa, MDF). Wskazano dalej, że w skład wymienionej usługi wchodzą: pomiary miejsca montażu, zaprezentowanie zindywidualizowanego (dostosowanego do miejsca i preferencji klienta) projektu zabudowy, wykonanie elementów zabudowy oraz montaż. Podkreślono, że zabudowa meblowa wykonywana na indywidualne zamówienie, przeznaczona jest do konkretnego mieszkania i połączona w sposób trwały ze strukturą budynku. Przedmiotowe usługi wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u."). W uzupełnieniu wniosku (pismo spółki z dnia 11.12.2013 r.) poinformowano, że wykonywana zabudowa meblowa wraz z elementami budynku (ścianami nośnymi, działowymi stropami, posadzkami) tworzy trwałą zabudowę meblową. Połączenie to dokonywane jest za pomocą listew metalowych, haków, kołków metalowych (lub z tworzyw sztucznych), wkrętów i śrub. Zabudowy wykonywane są z drewna i innych materiałów meblowych. Wnętrze i półki zabudowy nie zostaną wykonane z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. Spółka podała dalej, że sposób zamocowania zabudowy umożliwia późniejszy jej demontaż bez uszkodzenia (w sensie zawalenia) budynku (lub jego ścian), zas podstawowe zniszczenia po demontażu zabudowy, to przede wszystkim otwory po kołkach, śrubach i podkucia na ścianach, stropach i podłogach. Zdaniem wnioskodawcy, montaż komponentów meblowych następuje z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych ob. Iktu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. W związku z powyższym opisem strona sformułowała pytanie: Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowana jest kompleksowa, opisana wcześniej usługa, wykonywana w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym? Według wnioskodawcy, przedmiotowa usługa, stosownie do art. 146a pkt 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8%, co odpowiada stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 24.06.2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13, publ. ONSAiWSA z. 1/2014, poz. 4). W wydanej w dniu [...].12.2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art. 41 ust. 12 i ust. 12a oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Odwołując się do (powołanej powyżej) uchwały NSA z dnia 24.06.2013 r. organ stwierdził, że opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług i że obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu uchwały NSA wyraźnie zaznaczono, iż "nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte obniżona stawką. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Słowo "trwały" ma słownikowe znaczenie – niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Przedstawiony przez stronę sposób montażu elementów zabudowy meblowej, zarówno kuchennej, łazienkowej lub szaf sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej lub szaf) jak wynika z opisu sprawy, może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu) albowiem pozostawi jedynie otwory po kołkach, śrubach i podkucia na ścianach, czy stropach. Organ podsumował, że do montażu wymienionej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku (lokalu) w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa meblowa (kuchenna, łazienkowa lub szafy) wykorzystuje ściany konstrukcyjne, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. W tym stanie rzeczy obniżona stawka podatku od towarów i usług nie będzie miała zastosowania. Spółka A pismem z dnia 15.01.2014 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7.02.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 20012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.P."). W uzasadnieniu strona podniosła, że montaż każdej zabudowy meblowej, zaprojektowanej indywidualnie dla potrzeb konkretnego budynku lub mieszkania, do elementów konstrukcyjnych (ścian, sufitów, podług) odbywa się w podobny sposób, to znaczy z wykorzystaniem kołków, śrub, wkrętów, listew. Przy użyciu takich samych łączników wykonuje się również inne roboty budowlane, jak na przykład montaż schodów drewnianych (połączenie schodów ze ścianami), które korzystają z obniżonego opodatkowania (wykonywane w budynkach zaliczonych do społecznego budownictwa mieszkaniowego). Według strony, pojęcie "trwałe" nie może być utożsamiane z terminami "wieczne", ""nieodwracalne". Słowo "trwały" należy rozumieć jako taki, który nie ulega większym zmianom, a innymi słowy – który nadaje się do użytku przez długi czas ze względu na swoją trwałość, wytrzymałość, odporność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była zasadna. W niniejszej sprawie sporna była kwestia, czy kompleksowa usługa zaprojektowania, wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej lub szaf), tak jak ją przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – korzysta z obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu, że dotyczy obiektów budowlanych lub ich części (lokali, z wyjątkiem użytkowych) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu u.p.t.u. Z przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dla oceny problematyki, która wystąpiła w niniejszej sprawie istotne znaczenie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której nawiązywały również strony postępowania sądowego. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Nawiązując do uzasadnienia tej uchwały wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 u.p.t.u. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, elementem dominującym w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu dla celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem NSA nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w wyżej wskazanym zakresie można – według NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zasadniczo z tego względu, że montaż komponentów zabudowy, w zakresie ich połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, przy pomocy kołków, śrub, wkrętów haków i listew uznał za taki, który nie daje trwałego charakter owego zespolenia. Uzasadnił organ, że demontaż tak przytwierdzonej (zespolonej) zabudowy nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji budynku. Przywołane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie było zasadne w świetle wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przedstawionej w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24.06.2013 r., która znajdowała zastosowanie również w niniejszej sprawie. W przedmiotowej uchwale wyraźnie zaznaczono, że chodzi o takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełanijącą jako całość określoną funkcję użytkową. Zdaniem Sądu organ niesłusznie pojęcie "trwałości zabudowy" (oraz "trwałości połączenia") wiąże z "nierozerwalnością" łączenia, z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Ogólnie rzecz ujmując, "rozłączność" połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami – rozłączny. Jednakże trafnie zwraca uwagę skarżąca strona, że sposób montażu przygotowanej "na wymiar" zabudowy meblowej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników. Zaprojektowana przez skarżącą zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połącznia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego). Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.P., które zobowiązują organ do oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawianie stanowiska prawidłowego (w przypadku uznania stanowiska zainteresowanego za nieprawidłowe), albowiem takiego dziania organ dokonał. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, uznać należało, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazowało na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co nakazywało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.