I FSK 652/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 231/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 231/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. [...] L. K. i wspólnicy Sp.j., dokumentujących nabycie stali (prętów żebrowanych) przez firmę A. [...] A. P. oraz zobowiązały ją do zapłaty podatku na zasadzie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy w związku z wystawieniem przez nią faktur dokumentujących sprzedaż nabytej w powyższy sposób stali na rzecz firmy M. [...] Sp. z o.o. Zdaniem Sądu organy wykazały na podstawie szerokiego materiału dowodowego, w tym zeznań męża podatniczki, J. P., że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności obrotu pomiędzy tymi firmami świadczy fakt, że nie doszło do przemieszczenia stali, gdyż towar cały czas znajdował się na placu firmy M. [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., a ponadto krótkie odstępy czasowe pomiędzy transakcjami, brak wystarczających środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań wynikających z zakupów w deklarowanym rozmiarze oraz forma zapłaty, polegająca na trójstronnym porozumieniu co do wzajemnych rozliczeń pomiędzy M. [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., A. [...] A. P. i M. [...] Sp. z o.o. Istotne znaczenie ma fakt, że zawarcie umowy kupna stali przez podatnika nie wiązało się z kosztami transportu i kosztami przechowania, a obie spółki M. [...] powiązane były ze sobą osobowo i rodzinnie. Jednocześnie z wyjaśnień J. P. (wiceprezesa spółki M. [...] i równocześnie dyrektora finansowego w firmie M. [...] L. K. i wspólnicy Sp. j.) wynika, że celem transakcji było zwiększenie obrotów handlowych firmy M. [...] Sp. z o.o. w celach wizerunkowych i uzyskania wiarygodności kredytowej. Pośrednictwo firmy podatniczki spowodowało wzrost kosztu nabycia stali u ostatniego nabywcy, przy czym wykazane transakcje nie były związane z przemieszczeniem towarów i faktycznym władaniem stalą. Sąd podkreślił, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia było wyłącznie podważenie rzeczywistości zafakturowanych transakcji. Organy nie zarzuciły pozorności czynności prawnych, ani też nie nabrały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd nie zgodził się też z argumentem skarżącej związanym z brakiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, bowiem faktura nie dokumentująca rzeczywistej transakcji w ogóle nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, opierając się na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 187, art. 199a § 1 i 3 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania art. 88 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 3. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezrozumiałe uzasadnienie orzeczenia w kwestii zarzucenia podatnikowi narażenia budżetu państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz niezrozumiałe uzasadnienie braku możliwości wystąpienia przez organ podatkowy do Sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu zawnioskował o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy jest on bezpodstawny. Stwierdzając fikcyjny charakter spornych transakcji organy na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności zeznań J. P. i J. P. ustaliły, że ich celem nie był typowy obrót rynkowy charakterystyczny dla działalności gospodarczej, a wyłącznie chęć powiększenia obrotów handlowych firmy M. [...] Sp. z o.o. w celach wizerunkowych i uzyskania wiarygodności kredytowej. W efekcie, skoro były to wyłącznie transakcje ograniczające się do obrotu dokumentami, za którymi nie szedł towar, służące sztucznemu zwiększeniu obrotów i wykazaniu płynności finansowej kontrahenta skarżącej, to słusznie faktury je dokumentujące ocenione zostały jako nie kreujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (czyli czynności fikcyjne), co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Co istotne, kasator nie zdołał podważyć powyższej oceny, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie o fikcyjności faktur i gołosłownego stwierdzenia, że okoliczności wskazywane przez organy nie mogą świadczyć o ich nierzetelności, co jednocześnie czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem prawdą, że organy nie wskazały prawdziwego celu przeprowadzonych transakcji. Przy czym miały pełne prawo, a nawet obowiązek wynikający w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić samodzielnie i we własnym zakresie postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych nie zwalniał organów wskazywany przez kasatora art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dopiero w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przy czym o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, który w realiach niniejszej sprawy nie dostrzegł takiej potrzeby. Sam pełnomocnik skarżącej również nie wskazuje na takie wątpliwości w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza zeznań męża skarżącej i J. P.. Poza tym, instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie może nadto odnieść zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie zauważa, że przepis ten ma szereg jednostek redakcyjnych (dzieli się na ustępy, punkty i litery), w istocie więc nie wiadomo, której z nich dotyczy przedmiotowy zarzut. Z uwagi natomiast na brzmienie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Poza tym, jak wynika z treści art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Tymczasem pełnomocnik skarżącej, pomimo obowiązku wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, nie sprecyzował w petitum skargi kasacyjnej, którą formę naruszenia wyszczególnionych przepisów materialnoprawnych ma na myśli. Dopiero analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi pozwala na stwierdzenie, że chodzi o niewłaściwe zastosowanie art. 88 (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek bezpodstawnego uznania przez organ podatkowy zakwestionowanych transakcji za fikcyjne oraz braku wykazania jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych. W tym miejscu wypada więc przypomnieć, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – kasator nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Okoliczności ujawnione przez organy pozwalają na jednoznaczną ocenę transakcji łączących podatniczkę z firmami M. [...] L. K. i Wspólnicy Sp. j. i M. [...] Sp. z o.o. jako fikcyjnych, zatem faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wprowadzenie do obrotu prawnego spowodowało nieuprawnione skorzystanie przez skarżącą i jej kontrahenta z prawa odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (w czym właśnie przejawiało się owo uszczuplenie należności publicznoprawnych, którego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. W szczególności, wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji odniósł się precyzyjnie, jasno i wyczerpująco do kwestii braku konieczności zwracania się przez organy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnił dlaczego w sprawie nie miał zastosowania art. 83 k.c. odnoszący się do pozorności czynności prawnych (w tym zakresie wskazał wyraźnie, że przyczyną zakwestionowania spornych transakcji było stwierdzenie, że nie zostały faktycznie zrealizowane, czyli były fikcyjne, dlatego w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).