I FSK 550/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 179/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 179/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 13 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), za styczeń, luty, poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2010 r. i za wrzesień 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2010 r. przedmiotem działalności gospodarczej spółki był obrót złomem na terenie kraju. W kontrolowanym okresie skarżąca nie dokonywała nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie okazała żadnych decyzji zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, składowania i transportu odpadów. Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych skarżącej organ stwierdził, że złom wyszczególniony na fakturach wystawionych przez konkretne podmioty, nie został przez te podmioty sprzedany. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z 12 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając iż zasadnie zastosował on do wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto w sytuacji zakwestionowania kwoty podatku do odliczenia w łącznej wysokości 4.247.613,97 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmy: [...] i ujętych w ewidencjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., zasadnym było w ocenie organu odwoławczego nie uznanie za dowód ewidencji zakupów spółki za ww. miesiące 2010 r., gdyż ewidencje te są nierzetelne w części, w jakiej zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez ww. podmioty. Podobnie w związku z zakwestionowaniem sprzedaży złomu przez skarżącą na rzecz następujących podmiotów: [...] w łącznej kwocie VAT 4.381.368 zł, z uwagi na brak posiadania przez skarżącą tego towaru w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez ww. sześciu kontrahentów, zasadnym było w ocenie organu odwoławczego uznanie że rejestry sprzedaży za 2010 r. są nierzetelne i uznanie tych rejestrów za niestanowiących dowodu w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do kwestii badania należytej staranności spółki w kontaktach z jej kontrahentami organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach sprawy, w której wykazane zostało, iż transakcje pomiędzy skarżącą a sześcioma ww. podmiotami w ogóle nie wystąpiły, a dodatkowo w dwóch przypadkach wystąpiły w niższych rozmiarach niż zostało to wykazane na fakturach sprzedaży/zakupu, nie było konieczne badanie dobrej wiary skarżącej. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie: 1) art. 13 ust. 3, art. 14 c, art. 24 i art. 33a u.k.s., 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 155, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187, art. 281-290, art. 291c, art. 293-301 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), 3) art. 108 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., 4) art. 137 i art. 145 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały lub dysponowały w mniejszych ilościach niż wykazane w tychże fakturach, złomem stalowym i kolorowym. Sąd w pełni podzielił szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem poszczególnych podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę złomu skarżącej spółki. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dobrej wiary spółki przy ocenie spornych transakcji Sąd wskazał, że organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych i nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do spółki, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj.: - art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup złomu od firm [...], mimo iż skarżąca poniosła wydatki na zakup przedmiotowego złomu i prawidłowo zaewidencjonowała faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje, a złom został wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, - art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi jedynie w odniesieniu do zarzutów przedstawionych przez spółkę w skardze, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi lecz powinien rozstrzygać w granicach sprawy, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, II. prawa materialnego tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania, 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich nie zastosowanie w sytuacji gdy wobec spółki miały zastosowanie w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami od firm [...]; 3) art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania, bowiem zakwestionowanie rzetelności faktur, dokumentujących zakup towarów nie jest jednoznaczne z uprawnieniem do zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy spółka faktycznie sprzedała towar i prawidłowo zaewidencjonowała go w rejestrach sprzedaży VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i zarzuty naruszenia przepisów procedury (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrywane są zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i oceniony, pozwala na odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych. Kierując się wyżej wskazaną zasadą Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, polegające zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku błędnego stanu sprawy poprzez stwierdzenie, że "organy podatkowe przeprowadziły przesłuchania świadków pracowników skarżącej tj. [...], podczas gdy organy podatkowe nie przesłuchały tych osób na okoliczność transakcji przeprowadzanych przez skarżącą w roku 2010 r." oraz na przedstawieniu w uzasadnieniu dowodów, które świadczą jedynie na niekorzyść strony. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Jednolicie przyjmuje się także, iż w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (np. wyroki NSA: z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3992/17; z 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 977/18 - publ. CBOSA). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości stanu faktycznego sprawy, co usiłuje uczynić autor skargi kasacyjnej. Ponadto jego stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji doszło do błędnego przedstawienia stanu sprawy przez stwierdzenie, że "organy podatkowe przeprowadziły przesłuchania świadków pracowników skarżącej [...]" w żadnej mierze nie znajduje oparcia w treści tego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego zdaniem strony na rozpoznaniu skargi jedynie w odniesieniu do zarzutów przedstawionych przez spółkę w skardze. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15 – publ. CBOSA), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09 - CBOSA). Tymczasem w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość gromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego sprawy (m.in. poprzez włączenie materiałów dowodowych pochodzących z innych spraw) i podnosi, iż "sąd powinien ocenić tę praktykę organów podatkowych i orzec w granicach sprawy, nawet jeżeli nie przywołano w skardze wszystkich istotnych zarzutów". Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny również z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji dokonał całościowej oceny gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie i nie stwierdził w tym zakresie naruszeń przepisów procedury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca twierdzą, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a., gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do spółki. W ramach tego zarzutu skarżąca stwierdza, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez "oddalenie skargi na decyzję wydaną przez organ bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sytuacji, gdy nie było żadnych obiektywnych przesłanek wskazujących na to, by wnioskowane przez spółkę dowody były nieistotne i zbędne dla celów poznania prawdy obiektywnej". Następnie jednak zamiast wskazania, jakie konkretnie wnioski dowodowe i na jakie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organy podatkowe pominięte - a co zaakceptował Sąd pierwszej instancji -przytaczane są jedynie orzeczenia sądów administracyjnych oraz formułowane są ogólne uwagi świadczące zdaniem skarżącej o istniejących w sprawie nieprawidłowościach w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Polemiczny i ogólnikowy sposób konstruowania argumentów strony skarżącej nie może być skuteczny i nie może doprowadzić do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zatem to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego stwierdzono, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie "występują nie dające usunąć się wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej". Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a tego oczekuje strona skarżąca. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową przyjął ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie wykazane zostało przez organy podatkowe, że złom wyszczególniony na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez: [...] we wrześniu 2010 r., [...] w maju i czerwcu 2010 r., [...] w okresie od stycznia do czerwca 2010 r., [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz [...] w sierpniu i we wrześniu 2010 r., nie został przez te podmioty sprzedany. Słusznie także Sąd stwierdził, że w zakresie faktur VAT wystawionych przez [...] w okresie od października do grudnia 2010 r. oraz [...] w okresie od lipca do grudnia 2010 r. w poszczególnych pozycjach faktur podano kwoty niezgodne z rzeczywistością, gdyż na dzień wystawienia faktur podmiot te nie posiadały złomu w takich ilościach i asortymencie, jaki wskazano na wystawionych fakturach. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, iż sporne transakcje zakupu złomu od ww. kontrahentów nie odpowiadały rzeczywistości, a zatem skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie również zastosowany został przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż z uwagi na brak posiadania przez skarżącą towaru w ilościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, nie mogła ona sprzedać tego towaru W świetle powyższej oceny na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A. Jakimowicz A. Cudak D. Oleś (spr.)