I FSK 950/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 554/16 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. L. kwotę 48 104 (czterdzieści osiem tysięcy sto cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 554/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany oraz określił, na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było w szczególności ustalenie, że Strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.N. dokumentujących nabycie towarów elektronicznych (iPadów, sprzętu komputerowego) oraz, że Strona wprowadziła do obrotu faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 30 listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydał także postanowienie z 30 listopada 2015 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że wystawione przez R. N. faktury nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z włączonej do materiału dowodowego decyzji nr [...] z 4 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora UKS wobec R.N. wynikało, że nie mógł on w 2012 r. prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawianych przez niego faktur. Z kolei na spornych fakturach sprzedaży przedmiot zidentyfikowany został wyłącznie co do rodzaju i w związku z brakiem udostępnienia przez Stronę ewidencji magazynowej nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Strona dokonywała sprzedaży tego samego towaru, który rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur. Dyrektor IS stwierdził, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z kwestionowanym kontrahentem, miała podstawy, aby podejrzewać, że działał on w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego. W odniesieniu do wystawienia przez Stronę faktur VAT na rzecz odbiorców hurtowych, Dyrektor IS ustalił, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Towar wykazany na fakturach był objęty tzw. karuzelą podatkową. Ta rozpoczynała się na etapie podmiotów M.S. i (firma S. z L.) oraz K. sp. z o.o. z W., które odgrywały rolę tzw. znikających podatników, R.N. pełnił funkcję "bufora" I rzędu, zaś Strona bufora II rzędu. 2.3. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT); 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.). 2.4. Po złożeniu skargi, Skarżący swoje stanowisko dopełnił pismem procesowym z dnia 1 lutego 2017 r., w którym podkreślił, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT dotyczące kontrahenta nabywcy towarów od Skarżącego zostało umorzone; podał, że Prokuratura Rejonowa w L. umorzyła postępowanie wobec R. N. z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skarżący załączył też kopię faktury VAT z tytułu zakupu samochodu [....], rok prod. 2005, której nie był w stanie odnaleźć na etapie postępowania przed organami. Kolejnym pismem procesowym, datowanym na 6 marca 2017 r. Skarżący wystąpił o przeprowadzenie dowodów z uzupełniających dokumentów: - faktury dotyczącej zakupu samochodu [...], rok prod. 2005, której kopie załączył przy piśmie z 1 lutego 2017 r., wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, na okoliczność weryfikacji prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez R.N.; - korespondencji mailowej z jednym z nabywców sprzętu od Skarżącego, dotyczącą reklamacji, na okoliczność niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy; - faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz V. oraz faktur dalszej sprzedaży przez ten podmiot ze wskazaniem w nich nr 4 ostatnich cyfr numerów IMEI sprzedawanych telefonów na okoliczność nie przeprowadzenia przez organy pełnego postępowania dowodowego. Skarżący wniósł też o zwrócenie się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie dokumentacji i orzeczenia wobec D. sp. z o.o., a także do Prokuratury Rejonowej w L. o przesłanie dokumentacji i postanowienia o umorzeniu postępowania wobec R.N. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd podzielił ocenę organów, że faktury wystawione przez R.N. (w 2012 r. na rzecz Skarżącego 147 faktur VAT z tytułu sprzedaży telefonów [...] na łączną kwotę 25 656 997,51 zł netto i podatek VAT 5 901 109,49) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżący uczestniczył bowiem w oszustwie podatkowym. R.N. - w okolicznościach dokonanych w sprawie ustaleń, w tym wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji dotyczącej poszczególnych okresów roku 2012 - nie prowadził działalności, nie nabył od rzekomych swoich dwóch dostawców (M.S. w L. oraz K. sp. z o.o. w W.) sprzętu elektronicznego, nie mógł więc też sprzedać tego sprzętu na rzecz Skarżącego. Jeśli chodzi o 154 faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz T.W. (V. w W.), Skarżący - poza fakturami - nie posiadał jakichkolwiek dokumentów dotyczących przyjęcia na stan firmy towarów i wydania towarów, zaś na fakturach wskazano, że zapłata miała następować zarówno w formie gotówkowej, jak i przelewem na konto bankowe sprzedawcy, przy czym niejednokrotnie gotówkowa forma płatności dotyczyła kwot opiewających na kilkaset tysięcy złotych. Zdaniem Sądu, z materiału zebranego w sprawie wynikało, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. U jedynego dostawcy Skarżącego, stwierdzono bowiem brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowo-technicznego, brak zarejestrowanych pojazdów i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, brak pracowników. Skarżący nie posiadał dowodów przesunięć magazynowych, przyjęcia i wydania towaru a płatności otrzymywane na rachunek Skarżącego przelewami często nie odpowiadały wystawionym fakturom; bywały sytuacje, że nabywca towaru od Skarżącego wystawiał fakturę jego sprzedaży kolejnym nabywcom, mimo, że jeszcze nie miała miejsca sprzedaż tego towaru przez Skarżącego. Za niewiarygodne całkowicie Sąd uznał płatności gotówkowe przez Skarżącego na ponad 25 000 000 zł, jakie miały mieć miejsce na rzecz R.N. W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną była dokonana przez organy kwalifikacja prawna opisanych operacji, w tym uznanie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w charakterze "bufora". 3.3. Według Sądu nie stanowiło naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się przez organ i włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej wobec R.N. oraz akt postępowania prowadzonego wobec T.W., a także materiałów zebranych w postępowaniach kontrolnych i czynnościach sprawdzających prowadzonych wobec uczestników transakcji sprzętem udokumentowanym spornymi fakturami. Organy bowiem w postępowaniu nie ograniczyły się do skorzystania z dowodów w postaci materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżący podmiotów - przesłuchały także kluczowych uczestników postępowania, tj. Skarżącego oraz jego dostawcę, a także największego odbiorcę, na którego Skarżący wystawił 154 faktury, tj. T. W. 3.4. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyrażonego w odwołaniu żądania Skarżącego przesłuchania E. L., G.M., A.B. i G.R. na okoliczność istnienia towaru, całokształtu okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami, takimi jak miejsce i forma dostawy, źródło pochodzenia towaru, jego rodzaj i ilość itp. oraz wyrażonego w piśmie z 22 września 2015 r. wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wiceprezesa zarządu D. sp. z o.o., K.S. na okoliczności dotyczące wynajmu lokalu R.N. oraz niezidentyfikowanego pracownika D. sp. z o.o., który miał rozmawiać z pracownikami organu kontroli skarbowej prowadzącymi czynności kontrolne wobec T.W. w trakcie ich wizyty 13 stycznia 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie był zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżący chciał przekonać, że dostawy od R.N. towaru miały miejsce. W sprawie - na podstawie szeregu dowodów, przede wszystkim z dokumentów, w tym decyzji wydanej wobec R.N. - ustalono, że w 2012 r. R. N. nie prowadził aktywności polegającej na dokonywaniu rzeczywistych transakcji, co wynika nie tylko z ustaleń co do braku korzystania z pomieszczeń w L. przy ul. [...], ale też z ustaleń dotyczących jego rzekomych dostawców, którzy w 2012 r. nie prowadzili działalności i których uchwycenie przejawów aktywności okazało się niemożliwe, a także wobec ustalenia, że nie wykazywali oni w składanych deklaracjach VAT-7 dostaw lub w ogóle ich nie składali, a także oświadczeń R.N. Jeśli chodzi o ostatniego świadka - osobę z firmy D. sp. z o.o. w L. [wiceprezesa tej spółki, Pana K.S.], to Skarżący załączył do odwołania oświadczenie tej osoby oraz kopię wypowiedzenia przez D. sp. z o.o. z dnia 31 grudnia 2009 r. umowy najmu R.N. Według Sądu, oświadczenie oraz wypowiedzenie umowy najmu potwierdzało, że kontrahent Skarżącego - jego jedyny w 2012 r. dostawca - pod ustalonym adresem swej aktywności w rzeczywistości nie prowadził, a zatem dowód z przesłuchania świadka w osobie autora tego oświadczenia nie prowadziłby do ustalenia okoliczności innej, aniżeli ta, że R. N. pod adresem ul. [....] działalności nie prowadził. Zdaniem Sądu, wniosek ten nie mógł też służyć wykazaniu "tezy zasadniczej" że skoro takie spotkanie miało miejsce w L.. przy ul. [...], to oznacza to, że Skarżący podejmował kroki mające na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta. Sąd tu podał, że wiarygodność kontrahenta wynika z szeregu okoliczności dotyczących operacji między Skarżącym a R. N., takich jak mające mieć miejsce w całości w formie gotówkowej na ponad 25 000 000 zł płatności, brak deklaracji składanych przez N. oraz dowodów potwierdzających nabycie przez niego sprzętu. Sąd zauważył przy tym, że umowa najmu tego biura była wypowiedziana R. N. od końca 2009 r., przy czym R.N. przesłuchany 15 maja 2014 r. podał, że handlem telefonami zajmował się od 2012 r. a także, że Skarżącego poznał około cztery miesiące przed nawiązaniem współpracy, co oznacza, że w okresie spornych operacji gospodarczych - mających miejsce długo po wypowiedzeniu umowy najmu lokalu przy ul. [...] w L. - N. nie dysponował już tym lokalem. Sąd zauważa też, że w sprawie nie wykazano, by R.N. prowadził działalność pod innymi adresami, w tym na ulicy K. lub na ulicy G. w L. Oceniając odmowne postanowienie organu odwoławczego z 30 listopada 2015 r., Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodów powołał się nie tylko na decyzję wydaną w stosunku do R. N., ale także na okoliczność nie okazania przez tę osobę dokumentów nabycia sprzedawanego towaru a także na cały zgromadzony materiał dowodowy - materiały przedstawione przez Skarżącego a także pochodzące z innych postępowań. 3.5. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdzała podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W realiach sprawy zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ponieważ Skarżący nie nabył towarów od R.N., to tym samym wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT - wystawione na rzecz swoich rzekomych odbiorców: V. w W., D. P.; P.Z. - A. w W.; P.D. z W.; M. sp. j. K.R., J.W. w T. - nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, co czyniło zasadnym zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Jako niezasadne Sąd ocenił też zarzuty i postulaty ujęte w pismach procesowych składanych w toku postępowania wywołanego wniesioną skargą, wskazujące na bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa odliczenia podatku z tytułu zakupu samochodu marki [...] za kwotę 51 219,51 zł netto, VAT 11 780,49 zł, co do którego Skarżący w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie przedstawił faktury nr [...] z 3 czerwca 2013 r. zakupu tego pojazdu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku bez analizy zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy powielenie ewidentnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego oraz powielenie błędnych wniosków organów podatkowych wyciągniętych ze zgromadzonego materiału dowodowego, bazujących na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób tendencyjny, sprzeczny z prawidłami poprawnego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez akceptację niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego, w którym nie wskazano faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i przyczyn takiego stanowiska; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez akceptację zaniechania przez Dyrektora dokonania samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego o czym świadczy uzasadnienie decyzji sformułowane jako relacja z dokonań organu pierwszej instancji, czyli zaniechanie dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez akceptację bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych mających być przeprowadzonych na okoliczność wykazania istotnych faktów w sprawie, niweczących dowolne tezy organów podatkowych przyjęte w postępowaniu podatkowym co do istnienia towarów i sposobu realizacji transakcji, co oznacza zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym oraz niewyczerpująco, a zatem nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181 O.p. poprzez akceptację sytuacji, w której jedne dowody są uznawane za ważniejsze, z pominięciem pozostałych stojących w sprzeczności ze stawianymi tezami; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że: - Skarżący w chwili zawierania transakcji miał świadomość istnienia nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem; - Skarżący miał obowiązek zweryfikowania rzetelności R.N. w chwili nawiązywania współpracy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w tym zakresie; - transakcje nabycia Skarżącego miały miejsce w schemacie "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że aby towar nabywany a następnie sprzedawany przez Skarżącego krążył w zamkniętym kręgu podmiotów, trafiając ostatecznie do pierwszego ogniwa tego łańcucha, gdyż w tym zakresie nie poczyniono wystarczających ustaleń, nawet przeciwnie można wnioskować, że towar trafiał do ostatecznego odbiorcy detalicznego, czego nie zbadano; - Skarżący rzekomo świadomie uczestniczył w nieudowodnionym, bezpodstawnie założonym mechanizmie "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy mające rzekomo potwierdzać podnoszone przez organy okoliczności nie wskazują na istnienie rzekomej "karuzeli podatkowej", a tym bardziej świadomości Skarżącego co do jej istnienia bądź uczestnictwa w niej, w szczególności jeżeli weźmie się pod uwagę, że nie udowodniono nieistnienia towaru; - Skarżący nie mógł nabyć towaru od R.N., a zatem nie mógł dokonać jego dalszej sprzedaży, w sytuacji gdy nie udowodniono nieistnienia towaru, lecz wyłącznie zaprzeczono, aby on istniał (co nie jest tym samym), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar istniał, a na dalszych etapach sprzedaży trafiał do ostatecznego indywidualnego odbiorcy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 194 § 1 O.p. poprzez akceptację sytuacji, w której organy odwołują się do treści dokumentów (decyzji wymiarowej) wydanych wobec podmiotów trzecich, opierając na ich uzasadnieniu tezy w toczącym się postępowaniu, a które nie dotyczą sytuacji prawno-podatkowej Skarżącego; 7) art. 48 § 3 w związku z art. 48 § 5 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzupełniających z dokumentów, w sytuacji gdy nie spowodowałoby to żadnego przedłużenia postępowania w sprawie, a bezwzględnie było to niezbędne do wyjaśnienia istniejących wątpliwości w sprawie, a jednocześnie poprzez odmowę wiarygodności dokumentowi, który został poświadczony za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony; 8) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niezastosowanie; 9) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie dokonał sprzedaży nabytych towarów skutkującym uznaniem, że wystawił puste faktury, podczas gdy transakcje, które wykonywał miały za przedmiot rzeczywiście istniejący towar; 10) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie. 4.3. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło wpływać na ustalony stan faktyczny, a ten odgrywać istotną rolę przy dokonywaniu oceny naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. na wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 5.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez akceptację bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych mających być przeprowadzonych na okoliczność wykazania istotnych faktów w sprawie, niweczących dowolne tezy organów podatkowych przyjęte w postępowaniu podatkowym co do istnienia towarów i sposobu realizacji transakcji, co oznacza zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym oraz niewyczerpująco, a zatem nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r, sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003 nr 1 poz. 33) NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonywanie u firmy leasingowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizowany wyrok do tej pory odgrywa istotną rolę w rozstrzyganiu sporów między administracją skarbową a podatnikami, którzy powołując się na wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej zmuszają organy podatkowe do dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez podatnika. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach rozpatrywanej sprawy aprobuje pogląd wyrażony w cytowanym wyroku. Ustalenie czy faktycznie nastąpiło wystawienie tzw. "pustej faktury" wskazanej w art. 108 ustawy o VAT w ślad za którą nie było dostawy towaru czy też jednak nastąpiła dostawa towaru ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W przypadku, gdy nie nastąpiła dostawa towaru organy podatkowe nie mają obowiązku badania tzw. "dobrej wiary" podatnika, lecz gdy nastąpiła dostawa towaru organy podatkowe powinny zbadać czy podatnik dochował należytą staranność. Z tego względu ustalenie wskazanej okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Poza tym nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych przez Stronę świadków nie jest uzasadnione, bo ustalono odmienny stan faktyczny niż tego domagała się Strona. Przed przeprowadzeniem dowodów nie można z góry zakładać treści zeznań świadków i dokonywać ich oceny. 5.4. W tej sytuacji, gdy nastąpiło ww. opisane naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy przedwczesne stało się wypowiadanie na temat naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem dopiero prawidłowo przyjęty stan faktyczny pozwoli stwierdzić, czy nie nastąpiło naruszenie przepisów przez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie. 5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazówki co do wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej oraz odnieść się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.6. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną, uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Artur Mudrecki s. NSA M. Niezgódka - Medek s. del. WSA Adam Nita