II FSK 518/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 849/16 w sprawie ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz S. U. kwotę 8511 (słownie: osiem tysięcy pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 849/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. E. sp. z o. o. z siedziba w P. (Spółka), jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uiściła pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r., a wykazanych do zapłaty za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 22 marca 2012 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił Spółce wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych i zostało umorzone w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki w wyniku wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 27 listopada 2015 r., wydaną m. in. na podstawie art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.U., byłego członka zarządu E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej Spółki wynikające z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania S.U. decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził także, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S.U. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: - przyjęciu, że termin właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej jako: "P.u.n.", gdy tymczasem przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., - przyjęciu, iż jedynie wniosek złożony przez członka zarządu spełnia przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., - przyjęciu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek o upadłość złożono we właściwym najkrótszym możliwym terminie, (tj. 3 lutego 2011 r., tj. niecały miesiąc po powołaniu skarżącego na członka zarządu), 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i tym samym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku; 3) art. 17a w zw. art. 18a O.p. poprzez jego niezastosowania i art. 18b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.; 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.; art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.; 9) art. 210 § 4 O.p.,; art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.; 11) art. 233 § 1 pkt 2) lit b) O.p.; 12) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i życiowego doświadczenia; niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego; prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17a O.p. i art. 18b O.p. Sąd wyjaśnił, że zawarte w 18b O.p. wyrażenie "w sprawie" zostało użyte w znaczeniu materialnym, tj. z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy faktycznej i prawnej. O ile w sprawie nie budzi uzasadnionych wątpliwości zachowanie elementu przedmiotowego, o tyle takie wątpliwości, w kontekście uzasadnienia tego zarzutu w skardze, istnieją w odniesieniu do elementu podmiotowego. Adresatem zaskarżonej decyzji nie jest bowiem Spółka, ale skarżący, a tzw. przeniesienie na byłego członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki następuje w odrębnym postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie w chwili jego wszczęcia okoliczności faktyczne objęte zakresem zastosowania art. 17a O.p. były odmienne, od tych które istniały w chwili prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do samej Spółki, wobec bezspornego faktu zmiany siedziby spółki (z P. na W.). Sąd I instancji odnotował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego zmiana siedziby spółki nie powoduje bezwarunkowo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., która wyznacza zasadę, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki (WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., III SA/Łd 1215/15; podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Kr 1681/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając to stanowisko Sąd zwrócił także uwagę na nowelizację Ordynacji podatkowej, która z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisowi art. 18b O.p. nadała nowe brzmienie. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, opartym na wnioskowaniu a contrario, nowelizacja ta jedynie doprecyzowała dotychczasową treść art. 18b O.p., a nie wprowadziła nowej zasady na przyszłość, co wynika wprost z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462). Sąd I instancji odnosząc się do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - S.U. za zaległości podatkowe Spółki stwierdził, że nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Zaznaczył też, że skarżący nie kwestionował istnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych Sąd I instancji zaakcentował, że istotne są ustalenia organów podatkowych, których skarżący nie kwestionował, a z których wynika, że pierwsze problemy finansowe Spółki pojawiły się już w 2008 r., kiedy to Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec: [...]. W kolejnych latach ilość nieregulowanych zobowiązań uległa znacznemu zwiększeniu co zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły już od stycznia 2010 r. kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec wierzycieli. To podstawowe ustalenie Sąd przyjął jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji stwierdził, że skarżący objął funkcje prezesa zarządu Spółki w chwili, gdy była ona już niewypłacalna, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem złożony do dnia 27 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu I instancji zbyt daleko idący jest pogląd skarżącego, który przyjmuje za miarodajny, w kontekście pojęcia "właściwego czasu", termin trzydziestu dni, o którym mowa obecnie w art. 21 ust. 1 u.p.n., po jego nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonanej ustawą z dnia 15 maja 2015 r.- Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U z 2015 r., poz. 978). Organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia powołanych przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. oraz art. 21 ust. 1 u.p.n. w brzmieniu obowiązującym w okresie styczeń – marzec 2011 r. Zauważył przy tym Sąd, że argumentacja skarżącego jest niespójna, albowiem twierdząc, że przesłankę niewypłacalności ostatecznie ustalił w dniu 2 marca 2011 r., to zachował jednak wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.n. termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji w zakresie naruszenia przepisów postępowania uzasadnił i stwierdził, że organy podatkowe zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego, w sposób prawidłowy ustaliły zespół faktów, uzasadniających zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny zebranych dowodów, które w zasadzie dotyczyły okoliczności niespornych. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł S.U. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że termin właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 P.u.n., gdy tymczasem przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n. W niniejszej sprawie jako możliwy najkrótszy termin na złożenie wniosku o upadłość należało obiektywnie przyjąć miesiąc a nie dwa tygodnie, choć możliwe było również przyjęcie dłuższego terminu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wniosek złożony w dniu 3 lutego 2011 r. przez jednego z wierzycieli - pracownika A. S. doprowadził do tego, że skarżący winien wykazać, że nie miał obiektywnej możliwości ustalenia przesłanki niewypłacalności w ciągu siedmiu dni od dnia objęcia funkcji. Taka interpretacja przepisu jest dla skarżącego całkowicie niezrozumiała i oderwana od przepisów prawa materialnego; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że S.U. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek o upadłość złożono we właściwym najkrótszym możliwym terminie 3 lutego 2011 r.,tj. niecały miesiąc po powołaniu S.U. na członka zarządu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i tym samym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. : - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., tj. w wyniku postępowania podatkowego, w trakcie którego doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonano dowolnej oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i życiowego doświadczenia, polegającego na przyjęciu terminu dwutygodniowego od momentu powołania na członka zarządu jako "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, podczas gdy skarżący był przez cały okres swojej kadencji jedynym członkiem zarządu i sam musiał prowadzić wszelkie sprawy Spółki, wobec czego termin dwutygodniowy był nierealny do spełnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że S.U. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., tj. wydanej bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego, poprzez arbitralne przyjęcie, że termin dwóch tygodni był w niniejszej sprawie "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez wskazania z jakich okoliczności faktycznych taki wniosek wynika, ani na jakich dowodach oparł się organ podatkowy ustalając taki stan faktyczny. Przykładowo organ podatkowy nie wziął pod uwagę w ogóle wielkości Spółki, wolumenu jej produkcji, wielkości majątku i złożoności struktury zadłużenia. Wszystkie te czynniki powodowały, iż niemożliwym było dla członka zarządu działającego w pojedynkę ustalenie rzeczywistego stanu finansowego i majątkowego Spółki a następnie skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu Spółki; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i uznanie, że S.U. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2) lit b) O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej powinien decyzję uchylić w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym w szczególności z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 17a w związku z art. 18a O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy siedziba Spółki została przeniesiona z P. do W., a zatem właściwym w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 18b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że właściwym organem w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej S.U. jako byłego członka zarządu E. sp. z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe tejże Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., gdy tymczasem siedziba Spółki została przeniesiona do W. i właściwym do rozpatrywania niniejszej sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., bowiem niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczy tylko tego postępowania, trwa od jego wszczęcia do zakończenia i nie przenosi się na późniejsze czynności dokonywane przez organy podatkowe. - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. na niekorzyść podatnika, co do prowadziło do uznania, że termin właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 P.u.n., gdy tymczasem przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n. W niniejszej sprawie jako możliwy najkrótszy termin na złożenie wniosku o upadłość należało obiektywnie przyjąć miesiąc a nie dwa tygodnie, choć możliwe było również przyjęcie dłuższego terminu. Tymczasem WSA przyjął możliwy najkrótszy termin - 14 dni, podczas gdy mógł przyjąć termin miesięczny, w zależności od interpretacji przepisu; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw z art. 133 § 1 P.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z Ordynacją podatkową, tj. mechanicznym przyjęciem, iż termin na zgłoszenie wniosku o upadłość wynosił 14 dni zgodnie z art. art. 21 ust. 1 P.u.n., co było sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne na podstawie art. 176 P.p.s.a. skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 P.p.s.a. - rozpoznanie skargi na rozprawie. Na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z normami przepisanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako pierwszy należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. 18a O.p. oraz art. 18b O.p. Uznanie, że zaskarżony akt administracyjny wydany został z naruszeniem przepisów o właściwości czyni przedwczesną ocenę pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nieodprowadzone do urzędu skarbowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia 22 marca 2012 r. W dniu 27 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.U. za zaległości podatkowe Spółki obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2011 r. W dniu 23 grudnia 2011 r. dokonano wpisu do rejestru KRS zmiany siedziby Spółki z P. na W.. Spółka zmieniła adres na [...]. Właściwym dla Spółki stał się .Urząd Skarbowy w W.. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. istotne dla rozstrzyganej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły: art. 17 § 1 Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.; art. 17a Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta; art. 18b Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Nie ulega wątpliwości, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji za organami podatkowymi, kierując się statuowaną w art. 18b O.p. zasadą perpetuatio officii przyjął, że zmiana siedziby spółki nie powoduje bezwarunkowo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., który wyznacza zasadę, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Sąd I instancji odwołał się także do stanowiska wypracowanego na gruncie art. 18b O.p., zgodnie z którym kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18b O.p. jest tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania, tzn. czy ma ono charakter kontrolny czy jurysdykcyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa przytoczone argumenty nie są przekonujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeżeli chodzi o kwestię tożsamości sprawy to trzeba zwrócić uwagę, że powołany przez Sąd I instancji pogląd został sformułowany w odniesieniu do postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego ale w zakresie tożsamego przedmiotu i tożsamego podmiotu. Zaistniała różnica dotyczyła tylko formy prowadzonego postępowania prawnego. W niniejszej sprawie wbrew stanowisku Sądu I instancji różnica dotyczy nie tylko podmiotu ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista; w niniejszej sprawie stroną postępowania jest S.U. w sprawie prowadzonej pierwotnie jest Spółka. Także jednak w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami; w sprawie pierwszej postępowanie podatkowe dotyczyło orzeczenia odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 30 O.p,.). W sprawie niniejszej zaś postępowanie toczyło się w przedmiocie odpowiedzialności S.U. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe (art. 116 O.p.). Są to więc dwa odrębne postępowania pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne a później jurysdykcyjny w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentu, że przestrzeganie właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., który wyznacza zasadę, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Po pierwsze, z treści art. 17a O.p. nie wynika, że organem właściwym miejscowo w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki. Przepis ten statuując właściwość organu odnosi się do organu właściwego według siedziby Spółki, a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki. Pomimo pozornego podobieństwa są to zasadniczo odmienne przesłanki kształtowania właściwości miejscowej organu. Należy odnotować, że cytowana wyżej wypowiedź Sądu I instancji jest dalece nieprecyzyjna bowiem właściwość organu podatkowego w przypadku niektórych podatków może być ukształtowana odmiennie aniżeli poprzez wskazanie siedziby Spółki, co mogłoby prowadzić do wniosku, że właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w istocie determinowana jest rodzajem podatku a nie siedzibą Spółki, na co wskazuje art. 17a O.p. Należy zauważyć także, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której o zobowiązaniach podatkowych Spółki orzekał organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję w postępowaniu, którego strona była Spółka, ale decyzja ta nie dotyczyła jej zobowiązań ale orzekała o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentu Sądu I instancji, co do rozumienia istoty zmiany art.18b O.p., która została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Według brzmienia nadanego wymienioną wyżej ustawą art. 18b O.p. stanowi, że § 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości; § 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej; § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego porównując art. 18b w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie można zgodzić się, że przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść, jednakże § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że przedstawione przez Sąd I instancji wątpliwości interpretacyjne jakie pojawiły się na gruncie art. 18b O.p. dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postepowania jurysdykcyjnego. Ponadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m. in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art. 18b § 3 byłby zbędny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić poglądu Sądu I instancji w zakresie w jakim wywodzi on, że o jedynie precyzującym charakterze nowelizacji z dnia 10 września 2015 r. w odniesieniu do art. 18b § 3 O.p. przekonuje uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462). Z treści wskazanego dokumentu w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21 – 22) wynika, że: Przepis art. 18b ustawy – Ordynacja podatkowa powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 Ordynacji podatkowej, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu. W kolejnym akapicie stwierdza się, że: Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość – a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio officii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1 – 3. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, ustali właściwy miejscowo organ podatkowy w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S.U. za zaległości podatkowe Spółki. Na obecnym etapie postępowania wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów byłaby przedwczesna. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.