III SA/Łd 1215/15

Dnia 31 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 roku sprawy ze skargi K. Z. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2009 roku oddala skargę. r.t. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. R. i K. Z. - byłych członków zarządu A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., za zaległości tej Spółki w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1 272.668 zł, w tym za miesiąc: październik 2009 r. w kwocie 404.934 zł, listopad 2009 r. w kwocie 494.808 zł, grudzień 2009 r. w kwocie 372.926 zł, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] , nr [...] oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczonych do dnia wszczęcia postępowania, z uwzględnieniem art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił wobec A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., w łącznej kwocie 1.272.668 zł., w tym za miesiąc październik 2009 r. w kwocie 404.934 zł, listopad 2009 r. w kwocie 494.808 zł oraz grudzień 2009 r. w kwocie 372.926 zł. Wobec nieuregulowania przez Spółkę ww. zaległości, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w dniu 8 sierpnia 2013 r. tytuły wykonawcze: nr [...] (obejmujący zaległości za miesiąc październik 2009 r.), nr [...] (obejmujący zaległości za miesiąc listopad 2009 r.), nr [...] (obejmujący zaległości za miesiąc grudzień 2009 r.) i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Wydział Egzekucji Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., uzupełnionym dnia 14 lutego 2014 r. wniósł o podjęcie postępowania zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości A Sp. z o.o., na członka jej zarządu. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości, organem uprawnionym do reprezentacji spółki A był zarząd, w skład którego wchodził P. R., pełniący obowiązki Prezesa Zarządu oraz K. Z., pełniący obowiązki Wiceprezesa Zarządu. Termin płatności przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym upływał w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członków Zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wobec byłych członków zarządu spółki, tj. P. R. i K. Z. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.R. i K. Z. — byłych członków zarządu A Spółka z o.o., za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad i grudzień 2009 r., w łącznej kwocie 1.272.668,00 zł., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, liczone do dnia wszczęcia postępowania, z uwzględnienie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zobowiązani reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: - art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. nie był właściwy dla podatnika, tj. A Sp. z o.o. z siedzibą w G., która to siedziba uległa zmianie z dniem 27 maja 2013 r. i została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 12 września 2013 r.; - art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych, tj. za październik, listopad i grudzień 2009 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, - art. 165 § 4 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż dnia 11 września 2014 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie wobec P. R. na skutek doręczenia mu w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; - art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób w sytuacji, gdy organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiałby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nie wydanie, w sytuacji stwierdzenia przez organ, że dopuszczalne jest łączne prowadzenie postępowanie w stosunku do 2 różnych osób, postanowienia o połączeniu postępowań, czym uniemożliwił stronom złożenie zażalenia na podstawie art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednej decyzji kończącej wobec dwóch różnych stron postępowania; - art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa określająca spółce zobowiązanie podatkowe nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego; - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, nie wskazanie przez organ, kiedy członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; - art. 165 § 4 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę numeracji akt sprawy, wyłączenie z akt sprawy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy za 2009 r. w dniu 20.08.2014 r., które to dokumenty były w aktach i zostały udostępnione K. Z. do wglądu celem zapoznania, niewyjaśnienie stronie tych kwestii, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie w decyzji, że sprawa numerowania akt nie powinna być w zainteresowaniu pełnomocnika, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach stron; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w całym okresie pełnienia swych funkcji. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżących wniósł o: - uwzględnienie odwołania przez organ I instancji i wydanie nowej decyzji, która uchyli zaskarżoną decyzję; - przeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania podatkowego; - uchylenie przez organ II instancji decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie przez organ II instancji decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 13 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżących oświadczył, że popiera wszystkie zarzuty, wnioski dowodowe zgłoszone we wszelkich pismach składanych w toku postępowania, w tym w złożonym odwołaniu. Wniósł nadto o przesłuchanie w charakterze strony P. R. i K. Z. na okoliczność: ustalenia miejsca, z którego nabywane było paliwo od dostawców i dostarczania tego paliwa bezpośrednio do odbiorców A sp. z o.o.; nieposiadania tego paliwa przez spółkę; niewykonywania czynności podlegających akcyzą w P. celem ustalenia organu właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za 2009 r. oraz na okoliczność, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. doręczający decyzję z dnia [...] nie pozostawili awiza, jak również byli informowani, że K. Z. i P. R. nie są upoważnieni w imieniu spółki A do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Wniósł ponadto o wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wskazanie osób, które doręczały decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] celem przesłuchania ich w charakterze świadków na okoliczności związane z doręczeniem ww. decyzji, tj. kto doręczał przedmiotową decyzję, kto odmówił odbioru korespondencji, jak była podstawa prawna uznania doręczenia ww. decyzji za skuteczne w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wniósł również o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. na okoliczność, z której wynikałoby że B. M. nabyła 100% udziałów w A od poprzedniego udziałowca Spółki i była uprawniona do ich sprzedaży P. R. i K. Z.; o przesłuchanie w charakterze stron P. R. i K. Z. na okoliczność niepodejmowania przez nich uchwał w sprawie powołania K. Z. na kolejną kadencję po upływie 3-letniej kadencji, co nastąpiło w dniu 17.11.2012 r. i na okoliczność, iż spółka A w całym okresie pełnienia przez P. R. i K. Z. obowiązków członków zarządu była wypłacalna i regulowała na bieżąco wszystkie swoje zobowiązania. Ponadto, wniósł o: przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez strony funkcji członków zarządu, a także czy wystąpiły przesłanki do wystąpienia do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz w tym też zakresie o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. S.- osoby prowadzającej rachunkowość A. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z kolei, art. 18b ww. ustawy określa, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis art. 18a umożliwia przeniesienie spraw podatkowych podatnika, płatnika i inkasenta do innego, właściwego miejscowo, organu podatkowego tylko po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (roku obrachunkowego) i tylko w odniesieniu do spraw, w których zakończono postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Norma ta stanowi uzupełnienie art. 18 §1, ponieważ odnosi się do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, lecz nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Wyjątkiem od art. 18a jest rozwiązanie opisane w art. 18b. Tym samym w ocenie organu, skoro w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe spółki, organem właściwym, ze względu na jego miejsce prowadzenia działalności spółki był Naczelnik Urzędu Celnego w P., to organ ten był także właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zasady dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy Działu III rozdział 15 Ordynacji podatkowej i zacytował m.in. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres 2009 r., wszczętego w dniu 30 marca 2012 r. wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w P. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w roku 2009 podstawowym i jedynym przedmiotem wykonywanej działalności spółki była sprzedaż hurtowa paliw. Ustalono, iż kontrolowana spółka dokonywała zakupów paliwa nieznanego pochodzenia od nieznanego podmiotu. W okresie objętym kontrolą spółka zakupiła z nieznanego źródła 1.214.377 litrów oleju napędowego, w tym: 148.468 litrów na podstawie faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. oraz 1.065.909 litrów na podstawie faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje Spółki C Sp. z o.o. Ustalono także, że kontrolowana spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego, który sprzedała swoim kontrahentom. Sprzedaż oleju została potwierdzona przez jego nabywców. Przesłuchani w dniach 10 kwietnia 2013 r. i 11 kwietnia 2013 r. członkowie zarządu kontrolowanej spółki nie potrafili wyjaśnić pochodzenia paliwa. W oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Sąd Rejonowy G. - P w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż spółka A utworzona została w dniu 30 października 2007 r. przez G. J. K. Siedziba spółki mieściła się w L. Następnie w dniu [...] podjęto uchwałę w przedmiocie zmiany umowy w zakresie zmiany siedziby spółki, która została przeniesiona do Z. gm. K. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 marca 2008 r. właścicielem całości udziałów w spółce A został P. K. R. Jednocześnie, w tym samym dniu podjęte została uchwały w zakresie zmiany umowy spółki polegające na odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki G. J. K. i powołanie w to miejsce P. K. R. Kolejną uchwała z roku 2008 dokonano zmiany umowy w zakresie siedziby spółki. Zgodnie z podjętą uchwałą siedziba spółki została przeniesiona do P. Następnie uchwałą z dnia [...] dokonano zmiany umowy spółki polegającej na rozszerzeniu składu zarządu spółki z jednoosobowego na dwu osobowy. W wyniku dokonanej zmiany w skład zarządu spółki powołano K. P. Z., na stanowisko wiceprezesa zarządu. Prezesem zarządu nadal pozostawał P. K. R. Kolejnymi uchwałami z dnia 7 maja 2013 r. przeniesiono siedzibę spółki do G. oraz odwołano P. K. R. z funkcji prezesa zarządu spółki, K. P. Z. z funkcji wiceprezesa zarządu spółki, a na ich miejsce powołano M. R. – prezesa zarządu spółki. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, na podstawie omówionych powyżej aktów rejestrowych, w sposób prawidłowy ustalono, iż w okresie: od 25 listopada do 25 stycznia 2010 r. (tj. w okresie w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2009 r., a co za tym idzie powstało zobowiązanie podatkowe za wskazany okres) w skład zarządu spółki A wchodzili: P. R. oraz K. Z. Organ odwoławczy przechodząc do oceny wystąpienia drugiej z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji, wskazał, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do wyegzekwowania należności wierzyciela, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. O skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy zostanie wyegzekwowana kwota długu. Tym samym "bezskuteczność egzekucji" oznaczać będzie wszczęcie i przeprowadzenie przez uprawnione organy egzekucyjne egzekucji skierowanej do majątku spółki, w wyniku której nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przeprowadzona egzekucja wobec spółki A nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości podatkowych, przez co stała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż zobowiązana Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Pod adresem wskazanym w rejestrze spółki, tj. G., Al. A 212 mieści się budynek biurowy o nazwie [...] , wynajmowany przez firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal nr 214, znajdującym się na I piętrze, który jest wskazany jako miejsce siedziby Spółki, od 2012 r. wynajmuje Stowarzyszenie D. Według informacji pracowników Stowarzyszenia, nikt ze Spółki A nie przychodzi pod wskazany adres. Na budynku, pokoju, brak jest jakichkolwiek oznaczeń, tablic i szyldów wskazujących na prowadzenie działalności przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż ustalone w sprawie okoliczności, potwierdzają wniosek, iż siedziba Spółki jest tylko wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Stwierdzono ponadto, iż brak jest jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu spółki. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono nadto, że zobowiązana spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz w rejestrze zastawów. W systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż zobowiązany posiada udziały w Spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie przyniósł oczekiwanego przez wierzyciela rezultatu w postaci wyegzekwowania zaległości. Nie odnaleziono żadnych informacji dotyczących majątku zobowiązanego podlegającego egzekucji. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. potwierdza, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki na byłych członków zarządu, którzy pełnili funkcję Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu A Spółka z o.o. w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że do ustalenia odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce - co zostało ustalone w niniejszym postępowaniu, o czym mowa wyżej, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność wskazane przez członka zarządu (byłego członka zarządu), a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zgodnie bowiem z powołanym wcześniej art. 116 Ordynacji podatkowej, były członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w myśl art. 11 powołanej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest, zdaniem organu, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania. Momentem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest okres dwóch tygodni od dnia, w którym jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku, wobec zaprzestania płacenia długów spółki. Krótki termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przejawem ochrony przez ustawodawcę interesów wierzycieli. Jego nieprzestrzeganie powoduje szybkie zmniejszanie się aktywów dłużnika oraz narastanie długów. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał P. R. (byłego Prezesa Zarządu Spółki) oraz K. Z. (byłego Wiceprezesa Zarządu Spółki) do wskazania mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki w znacznej części; wykazania dowodów potwierdzających, iż nie sprawował faktycznie funkcji członka zarządu w ww. spółce w okresie powstania przedmiotowych zaległości; jak również wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, tj.: wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wskazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wykazania innych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na powyższe K. Z. w piśmie złożonym dnia 8 września 2014 r. podniósł, iż z uwagi na zmianę siedziby spółki oraz o zmianę składu osobowego zarządu spółki , wynikającej ze sprzedaży udziałów w spółce na rzecz M. R., nie posiada żadnych informacji o mieniu spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki. Natomiast, co do faktu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wskazał, że nastąpiło to bez jego winy. Wniósł o odebranie od niego oświadczenia w przedmiocie wiedzy o mieniu, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki A; dopuszczenie dowodu z kserokopii umowy sprzedaży udziałów spółki zawartej w dniu [...] zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przesłanie akt postępowania wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] a zakończonego decyzją z dnia [...] dopuszczenie dowodu ze znajdujących się w aktach faktur VAT i potwierdzeń przelewów; zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. o przesłanie akt rejestrowych dotyczących spółki A i dopuszczenie dowodu z rocznych sprawozdań finansowych za lata 2009-2012, na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu; zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Natomiast P. R. pismem z dnia 28 października 2014 r. wyjaśnił, iż: nie jest mu znany majątek spółki A Sp. z o.o.; w okresie powstania obowiązku podatkowego obciążającego spółkę na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nie pełnił w spółce żadnych funkcji, gdyż udziały w ww. spółce zbył na rzecz nowego właściciela w maju 2013 r.; w związku z tym, że decyzja obciążająca spółkę należnościami podatkowymi została wydana w okresie, gdy nie pełnił już żadnych funkcji w spółce, nie miał żadnej możliwości podjęcia kroków zmierzających do wyłączenia jakiejkolwiek odpowiedzialności personalnej za zobowiązania spółki, gdyż na dzień sprzedaży udziałów spółka nie posiadała żadnej prawomocnej decyzji, ani też nie istniały żadne podstawy prawne do tego, aby takie hipotetyczne obciążenie mogło zostać na spółkę nałożone. Wniósł także o załączenie jako dowód w niniejszym postępowaniu pełnej dokumentacji postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . z dnia [...] pełnej dokumentacji prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki B Sp. z o.o., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz pełnej dokumentacji prowadzonego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Jednocześnie wyjaśnił, iż w spółce nie istniały żadne obiektywne przesłanki do wszczynania postępowania upadłościowego, czy układowego, a spółka nie posiadała żadnego zadłużenia wynikającego z należności Skarbu Państwa. Wniósł o przesłuchanie go w toczącym się postępowaniu w formie pisemnej. W związku z powyższymi wnioskami dowodowymi, Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się pismem z dnia 16 września 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z zapytaniem, czy w związku z wnioskiem K. Z. zostaną podjęte czynności, co do prawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i czy wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 10 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, iż wniosek K. Z. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] oraz o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania został rozpatrzony odmownie decyzją z dnia [...]. Odnośnie skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] organ wskazał, iż toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 11 czerwca 2013r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wpłynęło pismo z dnia 3 czerwca 2013 r. (data nadania 10 czerwca 2013 r.) informujące, że w związku ze zmianą siedziby i miejsca prowadzenia działalności na G. od dnia 27 maja 2013 r. dotychczasowy adres A- P. , ul. B 87/89 nie jest właściwy do doręczeń korespondencji dla spółki. W piśmie tym nie podano adresu, pod który ma być kierowana korespondencja. Ponadto w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2013 r. przez pracownika organu kontroli skarbowej z P. R. - Prezesem Zarządu Spółki A, nie wspomniał on o zmianie siedziby Spółki i sprzedaży udziałów. Wskazał jedynie, aby dokumenty przesłać pocztą, listem poleconym. Korespondencja wysłana na adres spółki w P. wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto w związku z uzyskaną informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. w odpowiedzi na zapytanie, czy spółka powiadomiła o zmianie siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz sprzedaży udziałów ustalono, iż na dzień udzielenia odpowiedzi przedmiotowa spółka nie zgłosiła żadnych zmian. W związku z wystąpieniem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy i kiedy A dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w związku ze zmianą siedziby spółki, uzyskano odpowiedź pismem z dnia 20 czerwca 2013 r., że do Urzędu nie wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 i VAT-R dotyczące zmiany adresu siedziby ww. spółki. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił ponadto, iż "art. 146 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 151 tejże ustawy, nakłada na konkretne osoby, tj. stronę lub jej pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu jeśli zdarzenie to ma miejsce w toku trwającego postępowania. Zawiadomienie to powinno wskazywać nowy adres do doręczeń w sposób jednoznaczny, a nie dorozumiany. Rygorem braku zawiadomienia organu o zmianie adresu jest skuteczne doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem". Dyrektor Urzędu Kontroli wskazał ponadto, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec spółki A nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ I instancji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje dodatkowe (zgodnie z wnioskiem stron postępowania) dotyczące sprawozdań finansowych za lata 2009 - 2012, prawidłowo ustalił sytuację finansową spółki. W 2009 r. kapitał podstawowy spółki wynosił 50.000,00 zł. i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500,00 zł. każdy. 50 udziałów o wartości 25.000,00 zł posiadał P. R. , 50 udziałów o wartości 25.000,00 zł. posiadał K. Z. Na podstawie bilansu jednostki na dzień 31 grudnia 2009 r. ustalono, iż w ogólnej sumie bilansowej 261.632,83 zł, rzeczowe aktywa trwałe wynosiły 220.312,50 zł (środki transportu), obrotowe aktywa stanowiły 234.253,43 zł, tj. 89,5 % sumy bilansowej (261.632,83 zł.). Główną pozycją aktywów obrotowych były należności krótkoterminowe (133.366,63 zł), inwestycje krótkoterminowe (67.476,43 zł). Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów za rok obrotowy 2009 wyniosły 21.638.214,70 zł, podczas gdy za rok 2008 wynosiły 1.709.388,33 zł. Koszty działalności operacyjnej wyniosły 21.536.890,08 zł. Podmiot osiągnął w 2009 r. zysk z działalności gospodarczej w kwocie 112.936,63 zł. Zysk netto wynosił 97.291,63 zł, podczas gdy w 2008 roku podmiot osiągnął stratę w kwocie 72.112,05 zł. Zysk netto w kwocie 97.291,63 zł, zgodnie z dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do bilansu miał zostać przeznaczony na pokrycie straty z 2008 roku w kwocie 72.112,05 zł, na kapitał zapasowy w kwocie 25.179,58 zł. Spółka zamknęła rok 2009 dodatnim wynikiem finansowym netto w wysokości 97,3 tyś. zł., na który głównie wpłynął zysk na działalności podstawowej. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż sytuacja ekonomiczno - finansowa Spółki nie była korzystna. Kapitał (fundusz) podstawowy spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił 500.000,00 zł. Aktywa obrotowe Spółki na koniec roku 2009 wynosiły 234.253,43 zł, środki trwałe wynosiły 220.312,50 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 420.706,68 zł. Powyższe wskazuje, że zobowiązania krótkoterminowe spółki prawie dwukrotnie przewyższają mające na koniec 2009 roku środki trwałe spółki, a zatem mając na uwadze wcześniej powołane przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w przypadku osoby prawnej, a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stan w którym zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania, stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według przeprowadzonej oceny organu celnego zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 420.706,68 zł zostały powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc: październik 2009 r. w kwocie 404 934 zł, listopad 2009r. w kwocie 494 808 zł., grudzień 2009 r. w kwocie 372 926zł. Zobowiązania wynikające z ww. podatku nie zostały uregulowane przez spółkę, prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne, jak ustalono, zostało umorzone. Kwota zobowiązania krótkoterminowego została powiększona o kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., chociaż decyzja ta została wydana w okresie, kiedy Pan P. R. i Pan K. Z. nie pełnili już obowiązków członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki, Wiceprezesa Zarządu Spółki). Organ podniósł, iż pomimo tendencji wzrostowej sprzedaży produktów w latach 2009 - 2012 spółka za rok obrotowy 2010 poniosła stratę wysokości 2800 zł., a wartości wskaźników uległy pogorszeniu i kształtowały się poniżej optymalnego poziomu, np. wskaźnik bieżącej płynności za rok 2010 wyniósł 0,85, podczas gdy w roku 2009 wyniósł 1,18, podobnie wskaźnik szybkiej płynności, szybkość spłaty zobowiązań w 2010 roku stanowiły 0,77 podczas gdy w 2009 r. stanowiły 1,0. Za rok obrotowy 2011 spółka poniosła stratę w wysokości 14 000 zł. Wartości wskaźników uległy poprawie, ale kształtowały się poniżej optymalnego poziomu. Powyższe w ocenie organu celnego było zapowiedzią zbliżających się trudności w funkcjonowaniu spółki. Ponadto, spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani nie dysponowała bazą paliwową oraz środkami transportowymi do przewozu paliwa. Dodatkowo, posiłkując się znajdującą się w aktach sprawy, analizą finansową sporządzoną przez A. W., eksperta Służby Celnej organ wskazał, że w roku 2008 oraz 2012 wystąpił niedobór majątku w stosunku do zobowiązań. W roku 2009 spółka wypracowała niewielki zysk i większość wskaźników finansowych uległa poprawie, jednakże w latach 2010-2012 sytuacja finansowa spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu i w roku 2012 po raz kolejny wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. Organ wskazał przy tym, iż jednymi składnikami aktywów trwałych spółki w całym analizowanym okresie były środki transportu przyjęte w leasing finansowy. Wprowadzenie środków transportu do aktywów miało miejsce w roku 2009 i to właśnie dzięki temu zdarzeniu w roku 2009, a następnie 2010 i 2011 nie wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. W roku 2012 wartość środków transportu uległa dalszemu obniżeniu na skutek sukcesywnej amortyzacji i ponownie zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Tym samym uznać należało, że podstawa do ogłoszenia upadłości powstała w dniu następnym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez prezesa zarządu spółki, tj. 1 kwietnia 2009 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, A powinna nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożyć wniosek o jej ogłoszenie. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że P. R., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 7 marca 2008 r. do 7 maja 2013 r. oraz K. Z., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Wiceprezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 17 listopada 2009 r. do 7 maja 2013 r., tj. w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań za miesiąc październik, listopad i grudzień 2009 r., zobowiązani byli do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w terminie od 1 kwietnia 2009 r. do 15 kwietnia 2009 r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki A, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, na byłych członów Zarządu Spółki – P. R. i K Z. , gdyż zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka Zarządu Spółki; egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna; skarżący nie wykazali którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy. Skarżący nie wykazali także mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Konsekwencją powyższego jest przeniesienie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki na byłych członków zarządu spółki. W kwestii podniesionego zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Spółka w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] na byłych członków Zarządu spółki. Postanowienie zostało doręczone K. Z. w dniu 19 sierpnia 2014r., a P. R. w dniu 11 września 2014r. - w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 i § 2, oraz art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób w sytuacji, gdy organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiałby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony, w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołał oprócz art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, również art. 116, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, które to przepisy stanowiły podstawę prawną wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika w podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że jednym postanowieniem wszczęte zostało postępowanie wobec dwóch byłych członków zarządu spółki, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, adresowanej do wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwiający połączenie w jedno postępowanie, postępowań w zakresie odpowiedzialności osób trzecich toczących się wobec kilku osób. Odnośnie zarzutu, że decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy, organ odwoławczy potwierdził, że doszło do formalnego włączenia tych dokumentów do sprawy. Podkreślił jednak, że sam fakt zaistniałej nieprawidłowości w tym zakresie nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Odwołujący bowiem, na każdym etapie prowadzonego postępowania mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, co też czynili. Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 123 §1, art. 178 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę numeracji akt sprawy, wyłączenie z akt sprawy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy za 2009 r., Dyrektor Izby Celnej zgodził się z argumentacją organu I instancji, że dokumenty te dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, tj. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2010 rok. W związku z powyższym, nie stanowiły one materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, i akta sprawy na ten dzień były kompletne i ponumerowane. Odnośnie braku powołania biegłego w przedmiocie analizy finansowej organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe - dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - nie mają obowiązku powoływania biegłego. Zasadność powyższego stanowiska wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nadto w ocenie organu odwoławczego, skoro skarżący kwestionują ustalenia w zakresie stanu majątkowego spółki, to winni przedstawić stosowną argumentację dowodową potwierdzającą przyjęte stanowisko. Tymczasem we wniesionym odwołaniu nie przedstawiono żadnych dowodów na uprawdopodobnienie zawartych w nim twierdzeń, nie podano gdzie znajduje się stosowny majątek, ani nie podano jego wartości. Odnośnie kwestionowania uprawnień funkcjonariusza celnego A. W. do wydania opinii w zakresie ustalenia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że w/w posiada kierunkowe wykształcenie oraz dodatkowe specjalistyczne przygotowanie z zakresu rachunkowości, zapewniające prawidłowe przeprowadzenie przeze mnie analizy finansowej podmiotu. Jako funkcjonariusz celny Izby Celnej w Ł. jest uprawniona do przeprowadzenia badania sytuacji finansowej przedsiębiorcy w przypadkach określonych przepisami prawa w tym także zobligowana do wykonywania wszystkich swoich obowiązków w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, bezstronny i profesjonalny. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości w sprawie, zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ odniósł do wszystkich wniosków, uwag i okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania, uzasadniając dlaczego są one niezasadne. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy orzekł jak w sentencji . P. R. i K. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił: I/ naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: 1) art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15, art. 17a Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika tj. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie podatku akcyzowego za rok 2009, co doprowadziło do nieważności postępowania; 2) art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych tj. za październik, listopad i grudzień 2009 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego tj. zmiana siedziby A Sp. z o.o. z siedzibą w G. od dnia 27 maja 2013 r,. ujawniona w KRS w dniu 12 września 2013 r. tj. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących października, listopada i grudnia 2009 r. nie był Naczelnik Urzędu Celnego w P.; 3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, 4) art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż dnia 11 września 2014 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe wobec P. R. na skutek doręczenia mu w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 5) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji w decyzji nie wskazał, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, strona podniosła ten zarzut w odwołaniu, a organ II instancji dopiero w trakcie postępowania odwoławczego określił ta datę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył ww. zasadę i pozbawił stronę możliwości odwołania się od tego ustalenia, rozpoznania tej kwestii przez organy dwóch instancji (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, a strona może je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego); 6) art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób w sytuacji, gdy organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiłby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej; 7) art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie, w sytuacji stwierdzenia przez organ, że dopuszczalne jest łączne prowadzenie postępowanie w stosunku do 2 różnych osób, postanowienia o połączeniu postępowań, czym uniemożliwiono stronom złożenie zażalenia na podstawie art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej; 8) art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednej decyzji kończącej postępowanie wobec dwóch różnych stron postępowania, 9) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa określająca spółce zobowiązanie podatkowe nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obiegu prawnego, 10) art. 116 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność oraz że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości spółki; 11) art. 165 § 4 OP zw. z art. 191 OP, art. 187 § 1 OP, art. 122 OP, gdyż zaskarżona decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; 12) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę przez organ I instancji numeracji akt sprawy, wyłączenie z akt sprawy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy za rok 2009, niewyjaśnienie tych kwestii, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 13) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie w decyzji przez organ I instancji, że sprawa numerowania akt nie powinna być w zainteresowaniu pełnomocnika, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 14) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, 15) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 16) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów; 17) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 18) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach stron - zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz niewskazanie w treści decyzji i nieodniesienie się do niektórych wniosków dowodowych stron; 19) art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez organ I instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony; II/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w całym okresie pełnienia swych funkcji (P. R. od 7 marca 2008 r. do 7 maja 2013 r., a K. Z. od 17 listopada 2009 r. do 7 maja 2013 r.), gdyż Spółka w tym okresie (zdaniem organu) była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy; 2) art. 3 ust. 1 pkt 12, pkt 13, pkt 18, pkt 25 ustawy o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie w sprawie i niezaliczenie przez organ do majątku spółki na 31 grudnia 2009 r. należności w kwocie 133.366,63 zł, środków pieniężnych w kwocie 67.476,43 zł, co doprowadziło do niewłaściwych ustaleń w sprawie; 3) art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie i ustalenie, że organem właściwym miejscowo w sprawie czynności opodatkowanych akcyzą jest Naczelnik UC w P. w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora UKS w Ł. nie ustalono miejsca wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, a zatem nie ustalone właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym był Dyrektor UKS w Ł. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżących wniósł o: - przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi tj. dwóch postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wobec P. R. i K. Z. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ze spółką za zaległości A w podatku dochodowym od osób prawnych za rok: 2009, 2010, i 2011 na okoliczność, iż organem właściwym do prowadzenia niniejszego postępowania nie jest Naczelnik UC w P. Dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IC w Ł. i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia jego przeprowadzenie na obecnym etapie postępowania; - notatki służbowej z dnia 26.06.2013 r. sporządzonej przez pracowników UKS w Ł. na okoliczność nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia 26 czerwca 2013 r. określającej A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2009 r. Dowód ten został uzyskany przez P. R. w dniu 29 października 2015 r. w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym w G. i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia jego przeprowadzenie na obecnym etapie postępowania; - zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2009-2014 sporządzonego przez ŁUS w Ł. na okoliczność osiągnięcia przez spółkę za rok 2010 dochodu w wysokości 17.067,13 zł, za rok 2011 dochodu w wysokości 46.507,66 zł. Dowód ten został uzyskany przez P. R. w dniu 29 października 2015 r. w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym w G. i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia jego przeprowadzenie na obecnym etapie postępowania; - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]; - zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od dwóch pełnomocnictw w wysokości 17 zł. za każde. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżących przedstawił argumentację wskazującą, w jego ocenie, na zasadność zgłoszonych zarzutów i podniesionych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 23 marca 2016 r. organ załączył do akt sądowych kopie notatki służbowej z rozmowy telefonicznej, mającej miejsce w dniu 03.06.2013 r. pomiędzy pracownikiem organu kontroli skarbowej a P. R. oraz kopię pisma A Sp. z o.o. z dnia 03.06.2013 r., informującego organ o zmianie siedziby spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). W myśl natomiast art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie nie wykazała, aby decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym uwzględnienie skargi i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad, grudzień 2009 r. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Przepis ten określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto powołane wyżej przepisy wymagają, aby orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych i wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, nastąpiło dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Dyspozycja art. 116 o.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykazały w sprawie, iż zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności P. R. i K. Z. jako byłych członków zarządu Spółki z o.o. A. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że jest bezsporne, że skarżący pełnili obowiązki członków zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego, który powinna uiścić A Sp. z o. o. w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Nieuregulowane zobowiązanie w podatku akcyzowym A Spółki z o.o. z tytułu powyższej decyzji stanowi łącznie kwotę 1.272.668,00 zł, w tym za miesiąc: październik 2009 r. - 404,934,00 zł, za listopad 2009 r. - 494.808,00 zł oraz za grudzień 2009 r. - 372.926,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. stanowi zaległość podatkową, którą zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc październik 2009 r. upłynął z dniem 25 listopada 2009 r., za miesiąc listopad 2009 r. upłynął z dniem 28 grudnia 2009 r., za miesiąc grudzień 2009 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2010 r. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Oznacza to, że za ww. zaległości odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności podatku akcyzowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości. W oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Sąd Rejonowy G - P w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego organ prawidłowo ustalił, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] właścicielem całości udziałów w spółce A został P. K. R. Jednocześnie, w tym samym dniu podjęta została uchwała w zakresie zmiany umowy spółki, polegająca na powołaniu P. K. R. na prezesa zarządu spółki. Następnie uchwałą z dnia [...] dokonano zmiany umowy spółki, polegającej na rozszerzeniu składu zarządu spółki i powołaniu K. P. Z. na stanowisko wiceprezesa zarządu. Prezesem zarządu nadal pozostawał P. K. R. Kolejnymi uchwałami z dnia [...] przeniesiono siedzibę spółki do G. oraz odwołano P. K. R. z funkcji prezesa zarządu spółki i K. P. Z. z funkcji wiceprezesa zarządu spółki, a na ich miejsce powołano M. R,. – prezesa zarządu spółki. Tym samym w ocenie sądu, na podstawie omówionych powyżej aktów rejestrowych, organ w sposób prawidłowy ustalił, iż w okresie: od 25 listopada do 25 stycznia 2010 r. (tj. w okresie w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2009 r., a co za tym idzie powstało zobowiązanie podatkowe za wskazany okres) w skład zarządu spółki A wchodzili: P. R. oraz K. Z. Wypełniona została w ocenie sądu także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, pomimo podjęcia przez właściwe organy działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: październik, listopad i grudzień 2009 r. Podkreślić także należy, że w niniejszej sprawie ani dłużnik główny, ani skarżący nie wskazali majątku, z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wskazać tu należy na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; opubl. w ONSA i WSA 2009/2/19), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej oznacza sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do wyegzekwowania należności wierzyciela oraz do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. O skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy zostanie wyegzekwowana kwota długu. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona egzekucja wobec Spółki A nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości podatkowych, przez co stała się bezskuteczna. Poszukiwania organu egzekucyjnego nie ujawniły majątku spółki, pozwalającego na wyegzekwowanie opisanych wyżej zaległości. Wobec Spółki zostały wystawione w dniu 8 sierpnia 2013 r. tytuły wykonawcze nr:[...], [...], [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik, listopad i grudzień 2009 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] z uwagi na bezprzedmiotowość. Z treści ww. postanowienia wynika, iż zobowiązana Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych przez wierzyciela zaległości oraz ustalono, iż zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r. siedziba Spółki została zgłoszona w G., przy Al. A nr [...]. Zarząd Spółki jest jednoosobowy, funkcję prezesa Zarządu pełni M. R., jedynym wspólnikiem jest M. R., prokury nie ustanowiono. Pod adresem w G., Al. A 212 mieści się budynek biurowy o nazwie [...], wynajmowany przez firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Pokój nr 214, znajdujący się na I piętrze, który jest miejscem siedziby Spółki, od 2012 r. wynajmuje Stowarzyszenie D. Według informacji pracowników Stowarzyszenia, nikt ze Spółki A nie przychodzi pod wskazany adres. Na budynku oraz pokoju brak jest jakichkolwiek oznaczeń, tablic i szyldów wskazujących na prowadzenie w tym miejscu działalności przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż ustalone w sprawie okoliczności, potwierdzają wniosek, iż siedziba Spółki jest tylko wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Stwierdził ponadto, iż z osobą uprawnioną do reprezentowania podmiotu wymienioną w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. M. R. - Prezesem Zarządu, brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono także, iż zobowiązana spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz w rejestrze zastawów. W systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż zobowiązana posiada udziały w Spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie przyniósł oczekiwanego przez wierzyciela rezultatu w postaci wyegzekwowania zaległości. Na podstawie informacji uzyskanej z Banku E. ustalono, iż brak jest środków pieniężnych. Na rachunkach w F S.A. należących do dłużnika brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Na podstawie informacji z G S.A. ustalono, iż brak jest dostępnych środków. W 32 innych centralach bankowych, nie stwierdzono rachunku bankowego należącego do A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu wzajemnych transakcji finansowych. Dłużnicy zajętej wierzytelności nie współpracują i nie posiadają żadnych zobowiązań wobec firmy A Sp. z o.o. Nie odnaleziono żadnych informacji dotyczących majątku zobowiązanej podlegającego egzekucji. W ocenie sądu, zasadnie zatem przyjęto w niniejszej sprawie, że egzekucja wobec spółki A okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, do rozważenia pozostaje kwestia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy zostało wykazane, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżących od tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W świetle powyższego podkreślić trzeba, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że wniosek o upadłość spółki A nie został złożony. Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 pr. up. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 pr. up. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 pr. up. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 pr. up. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pr. up. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 pr. up. Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 pr. up., tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr. up. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed 27 maja 2013 r. tj. dniem odwołania skarżących z funkcji członków zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie organ, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, przeanalizował rzeczywistą sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżących funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu. W toku postępowania ustalono, iż sytuacja ekonomiczno - finansowa Spółki nie była korzystna. Kapitał (fundusz) podstawowy Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił 500.000,00 zł. Aktywa obrotowe Spółki na koniec roku 2009 wynosiły 234.253,43 zł, środki trwałe wynosiły 220.312,50 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 420.706,68 zł. Zobowiązania krótkoterminowe Spółki prawie dwukrotnie przewyższały istniejące na koniec 2009 roku środki trwałe Spółki, a zatem mając na uwadze wcześniej powołane przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w przypadku osoby prawnej, stan w którym zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania, stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 420.706,68 zł zostały prawidłowo przez organ powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc: październik 2009 r. w wysokości 404,934,00 zł, listopad 2009 r. w wysokości 494.808,00 zł. oraz grudzień 2009 r. w wysokości 372.926,00 zł. Chociaż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] została wydana w okresie, kiedy P. R. i K. Z. nie pełnili już obowiązków członków Zarządu Spółki, to podkreślić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2009 r. Wprawdzie decyzję nr [...] wydano w 2013 r., ale ma ona charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny - potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Dodatkowo, posiłkując się załączoną do akt sprawy analizą finansową sporządzoną przez eksperta służby celnej, organ zasadne uznał, że w roku 2008 oraz 2012 wystąpił niedobór majątku w stosunku do zobowiązań. W roku 2009 Spółka wypracowała niewielki zysk i większość wskaźników finansowych uległa poprawie, jednakże w latach 2010-2012 sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu (Spółka odnotowywała coraz większe straty) i w roku 2012 po raz kolejny wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. Przy czym, jednymi składnikami aktywów trwałych Spółki w całym analizowanym okresie były środki transportu przyjęte w leasing finansowy. Wprowadzenie środków transportu do aktywów miało miejsce w roku 2009 i to właśnie dzięki temu zdarzeniu w roku 2009, a następnie 2010 i 2011 nie wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. W roku 2012 wartość środków transportu uległa dalszemu obniżeniu na skutek sukcesywnej amortyzacji i ponownie zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań Spółki wystąpiła dwukrotnie, tj. w roku 2008 oraz 2012. W roku 2009 Spółka wypracowała niewielki zysk i większość wskaźników finansowych uległa poprawie, jednakże w latach 2010 -2012 sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu (Spółka odnotowywała co raz większe straty) i w roku 2012 po raz kolejny wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. Warto przy tym podkreślić, iż poprawa sytuacji finansowej Spółki w roku 2009 była w znacznym stopniu możliwa dzięki przyjęciu w leasing środków transportu. Sąd stwierdza, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez skarżących. Tym samym, nie zachodziła konieczność dopuszczania dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Znajduje to także potwierdzenie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok z 10 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1072/07). W oparciu o powyższe, przyjąć należy za organem, iż podstawa do ogłoszenia upadłości powstała w dniu następnym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2008 przez Prezesa Zarządu Spółki tj. 1 kwietnia 2009 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka A powinna nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (31.03.2009 r.) złożyć wniosek o jej ogłoszenie. Przeprowadzona bowiem przez organ analiza finansowa wykazała, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań wystąpił w roku 2008. Przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań, obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w roku 2008. Zatem niezwłocznie po dniu podpisania sprawozdania finansowego za rok 2008, tj. po dniu 31 marca 2008 r., prezes Zarządu Spółki A – P. R. powinien zgłosić wniosek o upadłość. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że P. R., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 7 marca 2008 r. do 27 maja 2013 r. oraz K. Z. , pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Wiceprezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 17 listopada 2009 r. do 27 maja 2013 r., tj. w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań za miesiąc październik, listopad i grudzień 2009 r., zobowiązani byli do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodzić się należy zatem z Dyrektorem Izby Celnej w Ł., że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, na byłych członów Zarządu tej Spółki – P. R. i K. Z., gdyż zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki, Wiceprezesa Zarządu Spółki), a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna (postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone). Trzeba podkreślić, iż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżących była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań przez spółkę A. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W przedmiotowej sprawie, w okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki i nie został zgłoszony w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. P. R. i K. Z. nie wykazali przy tym, którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako byłych członków zarządu spółki, pomimo, iż inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie ich jako byłych członków zarządu, tj.: - nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że - nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy. - nie wykazali mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym, wskazane mienie musi faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Tych okoliczności skarżący nie wykazali, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Tym samym, zdaniem sądu, nie wystąpiły przesłanki zwalniające P. R. i K. Z. z tytułu odpowiedzialności za zaległości Spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi. W ocenie sądu również sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się tak a nie inaczej. Zdaniem sądu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze przez pełnomocnika skarżących, sąd nie podziela stanowiska strony, iż decyzja wydana została w niniejszej sprawie przez organ niewłaściwy. Zastosowanie w rozpoznawanej sprawie miał art. 17a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wprowadzenie tego przepisu miało na celu, aby przekazać orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi, orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Cel, jaki jest związany z tym przepisem decydować będzie o tym, że zawsze o właściwości podatkowej za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Bez wątpienia trzeba mieć również na uwadze treść art. 18a § 1 O.p., w myśl którego, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W ocenie sądu, przepis ten automatycznie nie może jednak przesadzać, jak podnosi strona skarżąca, że sama zmiana siedziby spółki po okresie rozliczeniowym powodować będzie bezwarunkowo zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powodowałoby to bowiem, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzekałby inny organ niż w stosunku do spółki, co byłoby w sprzeczności z celem, który przyświecał wprowadzeniu art. 17a O.p. Ponadto, z treści art. 18a O.p. wynika, iż dla jego zastosowania konieczne jest wystąpienie zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia przesłanek, o których w nim mowa, tj. w przypadku powstania zdarzenia, jakim może być zmiana siedziby spółki i jednocześnie to zdarzenie (zmiana siedziby spółki) musi spowodować zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie z ustaleń poczynionych przez organy i nie zanegowanych przez stronę skarżącą wynika, że spółka A po zmianie siedziby na G. (uchwała z dnia 27 maja 2013 r. o zmianie siedziby ujawniona w KRS [...] w dniu 12 września 2013 r.) nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, która podlegałaby kontroli tamtejszego organu, to pomimo tego, że zmieniła się siedziba spółki, nie doszło do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem sądu, art. 18 a § 1 O.p. nie będzie miał zastosowania, a w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawsze będzie decydować właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowe podatnika - art. 17a O.p. Zmiana siedziby spółki po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego będzie miała o tyle wpływ na zmianę właściwości organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, o ile wpłynęła ona na właściwość organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego dla samego podatnika. Rację ma zatem Dyrektor Izby Celnej w Ł., że skoro o odpowiedzialności podatkowej spółki A w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. orzekał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., to o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania tej spółki powinien orzekać w I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w P. Za niezasadny należy również uznać zarzut skargi, iż w sprawie nie jest właściwy Naczelnik Urzędu Celnego w P., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w trakcie czynności kontrolnych nie ustalił miejsca wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą (art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), a zatem nie wykazano, że właściwym do wydania decyzji o zobowiązaniu spółki w podatku akcyzowym był Dyrektor UKS w Ł. W ocenie sądu właściwość Dyrektora UKS w Ł. do wydania decyzji z dnia [...] nr [...] nie może być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu. Zarzut ten powinien być podnoszony przez spółkę A w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej spółki A na jej członków zarządu nie posiadał kompetencji do oceny legalności decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w Ł. Należy ponadto zauważyć, co pomija w swoich wywodach pełnomocnik skarżących, iż z art. 14 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika również, że jeżeli czynności opodatkowane akcyzą są wykonywane na obszarze właściwości dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych ze względu na adres ich siedziby. Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] określającej spółce A wysokość podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2009 r. wykazał, że spółka przeprowadzała w tym okresie transakcje obrotu paliwami, w których dostawcami, jak i odbiorcami, były podmioty spoza województwa łódzkiego, a pochodzenie oleju napędowego nabytego przez spółkę w ilości 1.214.377 litrów nie jest znane. Skoro zatem decyzja dotyczyła opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia i posiadania oleju napędowego z nieznanego źródła, to ustalanie w tej sytuacji przez organ miejsca transakcji uznać należy za bezcelowe. Jako bezpodstawne sąd uznał również zarzuty strony skarżącej w zakresie braku doręczenia spółce A decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Niewątpliwie, zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednak nie oznacza to zdaniem sądu, że w obecnym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w P. może kontrolować, a tym bardziej kwestionować tryb doręczenia decyzji przez Dyrektora UKS w Ł. Organ orzekający w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ma z całą pewnością obowiązek ustalenia, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona i w niniejszym postępowaniu takie wyjaśnienia i ustalenia zostały poczynione. W piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. dyrektor UKS w Ł. wyjaśnił, że doręczenie decyzji z dnia [...] nr [...] nastąpiło w trybie art. 150 w zw. z art. 146 § 2 O.p. Spółka A nie poinformowała bowiem, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 146 § 1 O.p., o zmianie adresu, pod którym dokonywać winien organ doręczeń. Za takie zawiadomienie nie może być uznane pismo z dnia 3 czerwca 2013 r., które wpłynęło do UKS w P. w dniu 11 czerwca 2013 r., bowiem nie wskazano w nim nowego adresu dla doręczeń. Poinformowano jedynie organ, że nową siedzibą spółki jest G. Tymczasem przepis art. 146 § 1 O.p. wymaga podania nowego adresu, a nie nowej siedziby. Ponadto wg. KRS do września 2013 r. siedzibą spółki A był P. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż przedmiotowe pismo z dnia 3 czerwca 2013 r. (k. 76 akt sądowych) podpisane zostało przez P. R., który jak sam podnosi, i co wynika ze znajdujących sie w aktach sprawy dokumentów rejestrowych, z dniem 27 maja 2013 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki A, a zatem w dacie 3 czerwca 2013 r. nie był uprawniony do jej reprezentowania. Wobec powyższego, skoro spółka wskazała adres do korespondencji jako: [...] P.., ul. B 87/89 i korespondencja była doręczana przez organ kontroli skarbowej pod ten adres, a pod tym adresem znajdowała się osoba nieuprawniona, to sytuacja taka powstała wyłącznie z winy strony, gdyż to na spółce ciążył obowiązek zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu do doręczeń, zgodnie z przepisami art. 146 O.p. Konsekwencją tego zaniechania jest pozostawienie korespondencji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zasadnie zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż stosownie do wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora UKS w Ł., decyzja z dnia [...] nr [...] została spółce A doręczona przed wszczęciem postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu tej spółki. Tryb i skuteczność tego doręczenia może kwestionować jedynie spółka w toku postępowania w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia P. R. przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A, wskazać trzeba, że na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji zawierającej ww. postanowienie, istotnie brak jest czytelnych podpisów doręczyciela, a data pierwszego awiza jest mało czytelna. W ocenie sądu nie upoważnia to jednak, do twierdzenia, że powyższa korespondencja nie została umieszczona w odpowiednich terminach w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co podnosi pełnomocnik. Skoro, jak twierdzi P. R., awizo nie mogło znajdować się w jego skrzynce pocztowej, ponieważ wszelka korespondencja jest przez niego odbierana, to winien skorzystać z trybu reklamacji pocztowej dla uprawdopodobnienia tego faktu. Nawet, gdyby uznać, że doręczenie P. R. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania było nieskuteczne, to w ocenie sądu nie daje to podstaw do przyjęcia, iż wobec P. R. postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności w ogóle się nie toczyło, a decyzje z dnia [...] i [...] uznać należy za nieistniejące. Postępowanie w przedmiocie przeniesienia na P. R. odpowiedzialności za zobowiązania spółki A, niewątpliwie toczyło się i to z aktywnym udziałem strony. P. R. brał czynny udział w tym postępowaniu przed organami obu instancji, był przesłuchiwany, składał pisemne wyjaśnienia, a zatem nie można uznać, aby sam fakt ewentualnego wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Powołane przez stronę skarżącą wyroki NSA, w których sąd sformułował tezę, iż brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, że nie można uznać, aby postępowanie takie w ogóle sie toczyło, wydane zostały w odmiennych sytuacjach faktycznych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się również z zarzutem strony skarżącej, iż okoliczność niepowołania przez organ w postanowieniu o wszczęciu wobec P. R. i K. Z. postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki A art. 166 § 1 O.p., powoduje, że organ nie mógł prowadzić jednego postępowania wobec dwóch byłych członków zarządu tej spółki. Brak powołania w podstawie prawnej tego postanowienia art. 166 § 1 O.p. nie powoduje zdaniem sądu, iż organ nie miał podstaw do prowadzenia jednego postępowania wobec obu skarżących. Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazał oprócz art. 165 § 1 O.p., powołał art. 116, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, które stanowiły podstawę prawną wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika w podatku akcyzowym. Z treści powołanego przepisu art. 116, wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Zatem zasadnie jednym postanowieniem wszczęte zostało postępowanie wobec dwóch byłych członków zarządu Spółki i zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, adresowaną do wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym w sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 1 O.p., umożliwiający połączenie w jedno postępowanie, postępowań w zakresie odpowiedzialności osób trzecich toczących się wobec kilku osób. Z tych względów, nie sposób dopatrzyć się naruszenia ww. przepisu. W orzecznictwie administracyjnym ukształtowana została zasada, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności za należności podatkowe, podmiotowy zakres regulacji powoduje, że stronami postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. są wszystkie (strony) podmioty odpowiedzialne solidarnie. NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. w spr. I FSP 4/08 uznał, że: "organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie". W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki A w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2009 r. i w stosunku do tych osób prawidłowo wszczął jedno postępowanie. Za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające - zdaniem strony - na niewskazaniu przez organ I instancji daty, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego omawianą datę określił Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taka data rzeczywiście nie została podana wprost w decyzji organu I instancji, jednak, w ocenie sądu, z treści uzasadnienia tej decyzji jasno i wyraźnie wynika, że Naczelnik Urzędu Celne przyjął, iż zła sytuacja finansowa spółki A dotyczyła roku 2008, gdyż za ten rok wygenerowana została strata. Zatem organ I instancji, tak jak Dyrektor Izby Celnej przyjął, że już od początku 2009 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała podjęcie działań zmierzających do zawarcia układu lub ogłoszenia upadłości. Warto w tym miejscu nadmienić, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, co też w niniejszej sprawie uczynił, gdyż wezwał byłych członków zarządu do wykazania przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, jak również do wskazania mienia spółki. Sąd nie dopatrzył się w tej sytuacji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnośnie zarzutu, że decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy, zgodzić się należy ze skarżącymi, że nie było formalnego włączenia tych dokumentów do sprawy, jednak sam fakt zaistniałej nieprawidłowości w tym zakresie nie świadczy jeszcze o jej istotnym wpływie na wynik sprawy oraz o wadliwości zaskarżonej decyzji. Odwołujący na każdym etapie prowadzonego postępowania mieli możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, z czego aktywnie korzystali. Nie doszło zatem w żaden sposób do istotnego naruszenia ich uprawnień w ramach kontrolowanego postępowania. W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1 O.p. poprzez zmianę numeracji akt sprawy, wyłączenie z akt sprawy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy za 2009 r., które to dokumenty były w aktach i zostały udostępnione K. Z. do wglądu celem zapoznania, organ wyjaśnił, że przedmiotowe dokumenty, tj. pisma, protokół z badania ksiąg, dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, tj. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2010 rok. W związku z powyższym, nie stanowiły one materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, o czym został powiadomiony K. Z., w trakcie wizyty w organie podatkowym. Trzeba podkreślić, iż postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. organ podatkowy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i akta sprawy na ten dzień były kompletne i ponumerowane. Zatem powyższy zarzut również uznać należy za niezasadny. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości, zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ odniósł do wszystkich wniosków, uwag i okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania, uzasadniając dlaczego są one niezasadne. W toku prowadzonego postępowania organ dokonał również oceny dowodów, o przeprowadzenie których wystąpiono. Za niecelowe uznał prowadzenie postępowania w zakresie w jakim wnioskowała strona, tj.: wezwanie i przesłuchanie strony na okoliczność braku jakichkolwiek przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za okres, którego dotyczy postępowanie, czy też przesłuchanie P. R. na okoliczność odbioru przez niego kierowanej do niego korespondencji, posiadania przez niego wiedzy o próbie doręczenia przesyłki z dnia 14 sierpnia 2014 r., zwrócenie się do UKS w Ł. o podanie podstawy prawnej uznania za skutecznie doręczona decyzję dyrektora UKS z dnia 26 czerwca 2013 r. oraz wystąpienie do KRS o przesłanie wszystkich pism kierowanych do KRS przez byłych członków zarządu dotyczących zmiany siedziby Spółki i sprzedaży udziałów przez nowego członka zarządu, czy też załączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów z postępowań prowadzonych przez UKS wobec innych podmiotów. Kwestie te nie były bowiem niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W konkluzji stwierdzić należy, że zdaniem sądu, w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżących za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji okresy. Nie mamy tym samym do czynienia (co zarzucano w skardze do sądu) ze sprzecznościami ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznaniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik. Podkreślić trzeba, iż okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia, że naruszono zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego przez siebie stanowiska. Stanowisko natomiast strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie, do próby podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem stanowiska prezentowanego przez skarżących. Wobec tego, że sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, w stopniu, który miałaby istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. d.j.