I SA/Ke 255/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska po rozpoznaniu 14 czerwca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy C. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w przedmiocie uznania złożonych korekt deklaracji VAT za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. za bezskuteczne postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić Gminie C. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Gmina C. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. [...] stwierdzające brak skutków prawnych złożonych korekt deklaracji VAT – 7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., wpłacając wpis od skargi w kwocie 200 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.177.1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, że termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją zastosowania wniosków płynących z wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów (C-276/14). W uzasadnieniu skargi wskazano, że 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wykazujące nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych gminnych zakładów i jednostek budżetowych. Fakt, że jednostki i zakłady budżetowe nie mogą zostać uznane za podatników VAT, a tym samym, że Gmina była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w tym zakresie, wynika z ww. wyroku TSUE. Po złożeniu przedmiotowych korekt organ przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których wydał zaskarżone postanowienie. Organ uznał, że złożone przez skarżącą korekty nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie, od którego nie przysługiwało Gminie zażalenie, stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jako takie podlega kontroli sądowej na postawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "ustawa p.p.s.a." Skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych skargi przez przedłożenie dowodu, że skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca przedłożyła pismo procesowe, w którym wskazała na problem charakteru prawnego zaskarżonego postanowienia. Podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ukształtował się jednolity pogląd odnoszący się do tego, za jakiego rodzaju rozstrzygnięcie należy uznać postanowienie organu podatkowego w przedmiocie uznania złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych za bezskuteczne. Z analizy orzecznictwa wynika, że dominują dwie koncepcje. Według pierwszej postanowienie to stanowi akt, który rzutuje na sferę praw i obowiązków podatnika, a stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., zgodnie z drugą jest to jedynie forma informacji przekazanej podatnikowi, w związku z czym skarga jest niedopuszczalna. Gmina zwróciła uwagę, że orzecznictwo to dotyczy okresu przed nowelizacją ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po tej dacie istotnie zmieniono zakres art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. W konsekwencji na postanowienie organu, w obecnym stanie prawnym, nie przysługuje już skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wprost uznał, że złożone przez Gminę korekty deklaracji są bezskuteczne, w konsekwencji czego nie zostało wszczęte także jakiekolwiek postępowanie, w celu rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności ich złożenia. Stąd, w ocenie Gminy, zasadnym było wniesienie skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Odnosząc się do wezwania, skarżąca wskazała, że nie przysługiwały jej jakiekolwiek środki zaskarżenia przedmiotowego postanowienia na etapie rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wydania postanowienia w tym zakresie, nie przysługuje również na nie środek zaskarżenia jakim jest zażalenia. Gmina nie była również uprawniona do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. W katalogu aktów prawnych wskazanych przez ustawodawcę w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a. (po dokonanej nowelizacji) nie znajdują się postanowienia w sprawie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne. Zastosowania nie znajdzie również art. 52 § 4 ustawy p.p.s.a., który odnosi się do aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 5-9 ustawy p.p.s.a., do których nie można zakwalifikować zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącej w obecnym stanie prawnym za alternatywny środek zaskarżenia można było także uznać skargę na bezczynność. Skarżąca z ostrożności procesowej złożyła również ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ ten uznał to ponaglenie za bezzasadne. Zdaniem skarżącej co najmniej jeden z dwóch wskazanych powyżej trybów powinien być uznany za właściwy. Odmienne bowiem, stanowisko uniemożliwiałoby realizację prawa do rozpoznania jej sprawy przez sąd. Jednocześnie skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że rozstrzygnięcia w sprawie uznania złożonych przez podatników korekt deklaracji podatkowych za bezskuteczne przybierały postać decyzji. Gmina stoi więc na stanowisku, że również w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu powinno przyjąć postać decyzji. Decyzja bowiem stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, w którym organ ewentualnie może uznać bezskuteczność korekty deklaracji, a tym samym orzec de facto o zasadności zwrotu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdzające brak skutków prawnych złożonych przez skarżącą korekt deklaracji. Zdaniem Gminy postanowienie to rozstrzyga sprawę co do istoty w zakresie zwrotu podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stanowisko skarżącej należy uznać za nieprawidłowe. W obecnie obowiązującym stanie prawnym na zaskarżone rozstrzygnięcie nie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego ani na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a., ani na podstawie żadnego z pozostałych punktów art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. W sprawie poza sporem jest okoliczność, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej czy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wydania postanowienia w sprawie uznania złożonych korekt za bezskuteczne. Co więcej przepisy te nie przewidują wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przed zmianą przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 15 sierpnia 2015 r., co podniesiono również w skardze, omawiane rozstrzygnięcie uznawane było w orzecznictwie za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. W niniejszej sprawie natomiast mają zastosowanie przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nowym brzmieniu. Obecnie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. dotyczy innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zaskarżony akt został natomiast wydany jako wynik czynności sprawdzających organu podatkowego, tj. został podjęty w ramach postępowania określonego w dziale V Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, na co wskazała również skarżąca, skarga na omawiane rozstrzygnięcie obecnie nie może zostać wniesiona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Wymaga wyjaśnienia, że zmiana przepisów w powyższym zakresie, nie spowodowała zmiany charakteru prawnego zaskarżonego "postanowienia", z aktu dotyczącego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty w zakresie zwrotu podatku naliczonego nad należnym z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a., jak tego chce skarżąca. Zmiana ta ograniczyła natomiast kognicję sądów w zakresie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podobnie jak uczyniła to w zakresie postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Z tych względów, wbrew stanowisku skarżącej, na zaskarżone postanowienie nie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Skarga Gminy nie może ponadto zostać potraktowana jako skarga na bezczynność, co sugeruje skarżąca, wskazując m.in. na wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiot skargi został bowiem precyzyjnie sformułowany jako postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 29 lutego 2016 r. nr 2605 – OB. - 5.4044.323.2016 w sprawie uznania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. złożonych przez Gminę w dniu 31 grudnia 2015 r. za nieskuteczne, a nie jako bezczynność organu podatkowego. Odnosząc się z kolei do dywagacji skarżącej dotyczących tego, że kwestia skuteczności korekty deklaracji powinna zostać rozstrzygnięta w formie decyzji, należy wskazać, że przedmiotem skargi Gmina wprost uczyniła akt nazwany przez organ postanowieniem. Sąd, w ramach wstępnego badania złożonej skargi, sprawdzając jej dopuszczalność wniesienia do sądu administracyjnego, ocenia ten konkretny przedmiot zaskarżenia. Sąd, na tym etapie postępowania, nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania czy i ewentualnie w jakiej formie organ podatkowy powinien wydać rozstrzygnięcie w kwestii skuteczności złożenia korekty deklaracji. Skoro skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, stoi na stanowisku, że organ wydał w omawianym zakresie nieprawidłowe w sensie formalnym rozstrzygnięcie, to w ocenie Sądu, powinna kwestionować ten fakt już na etapie postępowania przed organem podatkowym. Z tych samych względów wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma argumentacja strony, że brak uznania wskazanych przez nią trybów za niewłaściwe do wniesienia skargi, uniemożliwia skarżącej realizację prawa do rozpoznania jej sprawy przez sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy p.p.s.a., postanowił jak w pkt 1 postanowienia. Rozstrzygnięcie o zwrocie wpisu w pkt 2 uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.