II FSK 2856/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 333/16 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R.W. kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2856/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt: I SA/Łd 333/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R.W. (skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 listopada 2015 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. matce w wysokości 9.612 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 8.808 zł. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 maja 2011 r. skarżąca nabyła w 1/3 części, na podstawie ustawy, spadek po matce, zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. Postanowienie to zostało następnie zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego wydanym w dniu 30 sierpnia 2012 r., w którym ustalono, że podatniczka nabyła spadek w takiej samej części, ale na podstawie testamentu. W zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. i w dniu 12 marca 2013 r. skarżąca wskazała, że tytułem ww. dziedziczenia nabyła: 1/6 części w niezabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 51.000 zł, 1/12 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 32.400 zł, w tym wartość 1/12 części budynku mieszkalnego - 12.400 zł, 5/96 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 25.000 zł, 1/6 części zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości 28.100 zł. Ogólna wartość majątku, zgodnie z powyższymi wskazaniami, wyniosła 141.500 zł. Powyższe nabycie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.). W związku z przedmiotowym nabyciem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 marca 2014 r. wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości składników ww. schedy spadkowej. Następnie, uznając, że wskazane przez podatniczkę wartości dotyczące nabytych udziałów w nieruchomościach położonych w Z. przy ul. [...], nie odpowiadają ich wartościom rynkowym, organ podatkowy zawiadomił stronę o terminie oględzin tych nieruchomości. Rzeczoznawca przedłożył organowi podatkowemu operaty szacunkowe dotyczące wyceny wskazanych powyżej nieruchomości. Decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po H.S. w wysokości 9.612 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 listopada 2015 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. matce w wysokości 9.612 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 8.808 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2012 r. zmieniało postanowienie z dnia 12 maja 2011 r. tylko w zakresie sposobu dziedziczenia, na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też, w ocenie organu, należało uznać, iż wcześniejsze postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostało uchylone, a jedynie zmienione w zakresie sposobu dziedziczenia, a krąg spadkobierców i ich udziały w spadku nie zmieniły się. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że postanowieniem, które potwierdza nabycie przez skarżącą spadku po matce, pomimo jego zmiany, jest postanowienie z dnia 12 maja 2011 r. Dzień jego uprawomocnienia stanowi datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie tego nabycia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ wywiódł zatem, że termin do zgłoszenia nabytego spadku upłynął w dniu 2 grudnia 2011 r. Skoro natomiast z akt sprawy bezspornie wynika, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r., to oznacza to, że strona dokonała zgłoszenia po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ wskazał następnie, iż za niebudzący wątpliwości należy uznać fakt poniesienia przez jednego ze spadkobierców zmarłej, skarżącą, nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, położoną w Z., przy ul. [...]. Nakłady te należało zaliczyć do długów i ciężarów tego spadku. Skarżąca przedstawiła rachunki dokumentujące nakłady, poniesione do dnia nabycia spadku, na kwotę 137.842,62 zł. Kwoty nakładów poniesionych do 1994 r., wynikające z przedstawionych rachunków, zostały zdenominowane na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386). Zapis art. 7 u.p.s.d. nie wskazuje na konieczność waloryzacji zarówno długów i ciężarów jak i nakładów nabywcy odliczonych z podstawy opodatkowania. Dlatego organ nakłady poczynione na wskazane nieruchomości, wyrażone w pieniądzu, potrącił w kwotach faktycznie poniesionych, po uwzględnieniu denominacji złotego, bez waloryzowania tychże kwot. W ocenie organu zatem podatek ustalony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. wynosi 8.808 zł. Wartość spadku wynosi bowiem 472.319 zł a długi i ciężary spadku - 34.460,65 zł (1/4 z kwoty nakładów w wysokości 137.842,62 zł). 1.3 Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 6 ust. 4 niniejszej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie a także przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.,) - dalej O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Podniósł, że pierwszą kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego spadku. Sąd uznał, że bezsporne jest, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 maja 2011 r. spadek po matce skarżącej zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. na podstawie ustawy nabyli zstępni T.S., R.W. i W.S. po 1/3 części każde z nich. Sąd Rejonowy zmienił powyższe postanowienie w ten sposób, iż postanowieniem wydanym w dniu 30 sierpnia 2012 r. stwierdził, że spadek po matce skarżącej na podstawie testamentu nabyli T.S., R.W. z domu S. i W.S. po 1/3 części każde z nich. Sąd argumentował, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy nowego stanu prawnego. Nie budziło też wątpliwości Sądu, iż prawomocne orzeczenie, zmieniające w trybie art. 679 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r., Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.,) - dalej k.p.c., poprzednio wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, ma taki sam charakter i wywołuje te same skutki prawne. Oznacza to, iż ma ono charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i także może ulec zmianie w trybie art. 679 k.p.c. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie dokonał właściwej analizy treści postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. Zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w pkt. 1, sąd postanowił zmienić postanowienie Sądu Rejonowego wydane w dniu 12 maja 2011 roku w ten sposób, że "stwierdzić, że spadek po H. S. z domu O. córce P. i R.y zmarłej w dniu [...], ostatnio stale zamieszkałej w Z., na podstawie testamentu z dnia [...] (Repertorium A numer [...]) otwartego i ogłoszonego w dniu [...] roku nabyli T.S., R.W. z domu S., W.S. po 1/3 (jednej trzeciej) każde z nich". Zatem wbrew twierdzeniom organu postanowienie zmieniające nie dotyczyło jedynie wskazania, iż spadkobranie nastąpiło na podstawie testamentu, a nie jak pierwotnie wskazano – na podstawie ustawy. Treścią postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. objęte zostały wszystkie okoliczności dotyczące osoby spadkodawczyni jak i osób spadkodawców, części w jakich dziedziczą oraz podstawy w oparciu o jaką dziedziczą. Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy, zawarte w rozpatrywanej skardze. Naruszenie wymienionych przepisów miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ winien liczyć 6-ciomiesięczny termin do zgłoszenia od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. Sąd uznał, że z uwagi na to, że stało się ono prawomocne w dniu 20 września 2012 r., to podatniczka dokonując zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 19 grudnia 2012 r. uczyniła to zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Drugą kwestią sporną, na którą zwrócił uwagę Sąd, była okoliczność nieuwzględnienia przez organ podatkowy długów i ciężarów przedmiotowego spadku. Sąd zgodził się z organem, że za niebudzący wątpliwości należy uznać fakt poniesienia przez skarżącą nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, położoną w Z. przy ul. [...]. Kserokopie rachunków, dotyczących tych nakładów złożone zostały w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a oryginały okazane zostały w tok postępowania odwoławczego. Kwoty nakładów poniesionych do 1994 r., wynikające z przedstawionych rachunków, organ zdenominował na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386). Nadto organ słusznie, w ocenie Sądu, zauważył, że zapis art. 7 u.p.s.d. nie wskazuje na konieczność waloryzacji zarówno długów i ciężarów jak i nakładów nabywcy odliczonych z podstawy opodatkowania. Dlatego też nakłady poczynione na nieruchomości, wyrażone w pieniądzu, należało potrącić w kwotach faktycznie poniesionych, po uwzględnieniu denominacji złotego, bez waloryzowania tychże kwot. Z tego względu, zdaniem Sądu, obliczenia organu w zakresie ustalenia wysokości podatku w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.s.d. (8.808 zł), wartość spadku (472.319 zł) oraz długów i ciężarów spadku (34.460,65 zł) Sąd uznał za prawidłowe (1/4 z kwoty nakładów w wysokości 137.842,62 zł). W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji mając na względzie niewłaściwe zastosowanie przez organ regulacji zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 ustawy, co doprowadziło do naruszenia art. 120, 122 i 187 O.p. poprzez brak właściwego rozpatrzenia materiału dowodowego, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd zalecił, by organ rozpatrując sprawę ponownie dokonał prawidłowej analizy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 ustawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny sprawy, mając przy tym na względzie dokonaną przez sąd wykładnię wskazanych przepisów prawa. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie zamiast oddalenia skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co skutkowało nierozpatrzeniem materiału dowodowego, zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W oparciu o powyższe organ odwoławczy jako skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2 Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącej, wykonujący zawód adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zakwestionowania prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do charakteru i skutków prawnopodatkowych, które wywołuje postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2012 r., zmieniające pierwotne postanowienie tego sądu z dnia 12 maja 2011 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu odwoławczego, powielonego w skardze kasacyjnej, że postanowienie zmieniające z dnia 30 sierpnia 2012 r. dotyczy tylko sposobu dziedziczenia i zmienia je na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin od którego należy liczyć, okres 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., biegnie od dnia uprawomocnienia postanowienia zmieniającego z dnia 30 sierpnia 2012 r. Innego zdania jest organ, który twierdzi, że termin do zgłoszenia nabytego spadku rozpoczął swój bieg od dnia uprawomocnienia postanowienia z dnia 12 maja 2011 r. Zgodnie z art. 4a. ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, które niniejszej spawy nie dotyczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, nie sposób podważyć zasadności stanowiska i argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem trafnie zauważył, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że organ nie dokonał właściwej analizy treści postanowienia zmieniającego z dnia 30 sierpnia 2012 r. Zgodnie bowiem z rozstrzygnięciem zawartym w pkt. 1, sąd postanowił: "zmienić postanowienie Sądu Rejonowego w Z. wydane w sprawie [...] z dnia 12 maja 2011 roku w ten sposób, że stwierdzić, że spadek po H.S. (...) zmarłej w dniu 26 listopada 2010 roku w Z., (...), na podstawie testamentu z dnia 24 stycznia 1985 roku (...) otwartego i ogłoszonego w dniu 30 sierpnia 2012 roku nabyli T.S., R.W. z domu S., W.S. po 1/3 (jednej trzeciej) każde z nich". Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, że postanowienie zmieniające z dnia 30 sierpnia 2012 r. nie dotyczyło jedynie wskazania, iż spadkobranie nastąpiło na podstawie testamentu. Co istotne treść postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. zawiera dwa kluczowe w sprawie rozstrzygnięcia: "zmienić" i "stwierdzić". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 maja 2011 r., które zostało zastąpione przez prawomocne postanowienie tego samego sądu z dnia 30 sierpnia 2012 r. Zatem chybiony jest pogląd organu, jakoby w obrocie prawnym funkcjonowały oba powyższe postanowienia równocześnie. Wobec powyższego prawidłowe jest zalecenie Sądu pierwszej instancji, aby organ dokonał właściwej analizy treści postanowienia zmieniającego z dnia 30 sierpnia 2012 r., w kontekście stwierdzenia nabycia spadku oraz terminu od którego należy liczyć, okres 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Według judykatury prawomocne, wydane na podstawie art. 679 k.p.c., postanowienie zmieniające postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest także orzeczeniem stwierdzającym nabycie spadku (por. postanowienie SN z dnia 7 marca 1968 r., o sygn. akt II CR 102/68, OSNC 1968, nr 10, poz. 176). Do najczęściej wymienianych przyczyn zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zalicza się, podobnie jak w niniejszej sprawie, przedstawienie testamentu nieujawnionego w trakcie postępowania. W art. 679 k.p.c. ustawodawca przewidział zatem szczególny sposób zmiany prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wyłączając w tym zakresie możliwość wznowienia postępowania (art. 524 § 1 k.p.c.). Postępowanie unormowane w art. 679 k.p.c., chociaż autonomiczne, ma charakter "wznowieniowy" (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I CSK 298/15, LEX nr 2043732). W kontekście sformułowanych zarzutów procesowych (art. 120, art. 122 oraz art. 187 O.p.), stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania. Co istotne autor skargi kasacyjnej nie podał jaki dowód w sprawie został pominięty, co miałoby potwierdzać nierozpatrzenie materiału dowodowego przez Sąd. Tym samym nie podważono prawidłowości ustaleń faktycznych i stanowiska Sądu pierwszej instancji, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane zarzuty procesowe. W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano – skarżący kasacyjnie organ ogranicza się jedynie do kwestionowania poglądu Sądu, ale nie przedstawia w istocie żadnych nowych twierdzeń, które podważałyby jego trafność. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.