II FSK 3650/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 227/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. I SA/Kr 227/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z/s w K. (dalej Spółka lub Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016r. w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec Spółki na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z 31 sierpnia 2015r. nr [...] oraz nr [...], obejmujących przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres listopad - grudzień 2012 r. w wysokości 2.793.553,00 zł. wraz z odsetkami. Pismem z 29 września 2015r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną zarzutów wskazała: - art. 33§1 pkt 8, w zw. z art. 166b oraz w związku z art. 7§2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 poz. 1619 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego; - art. 33§1 pkt 6 w zw. z art. 166b oraz w zw. z art. 155b§1 pkt 1 u.p.e.a. tj. przystąpienie do czynności zabezpieczających bez doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Spółka wniosła jednocześnie o umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 34§4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższych zarzutów wydał w dniu 30 października 2015r. postanowienie nr [...], w którym uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, powielając argumenty podniesione w zarzutach na postępowanie zabezpieczające tj. niewłaściwe zastosowanie art. 33 §1 pkt 8, w zw. z art. 166b oraz w zw. z art. 7 §2 u.p.e.a., oraz niewłaściwe zastosowanie art. 33§1 pkt 6 w zw. z art. 166b oraz w zw. z art. 155b§1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przystąpienie do czynności zabezpieczających bez doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczeń. W rozwinięciu tego zarzutu Spółka podniosła, że organ egzekucyjny przystąpił do czynności zabezpieczających z naruszeniem przepisu 155b§1 pkt 1 u.p.e.a ponieważ nie doręczył jej odpisów zarządzeń zabezpieczenia. Dodała ponadto, że czynności zabezpieczające zostały podjęte w dniu 31 sierpnia 2015r., a doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło dopiero w dniu 30 września 2015r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania egzekucyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 poz. 267 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego, organ odwoławczy wskazał, że Spółka powołując się na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego powinna wskazać inny środek zabezpieczający, który jej zdaniem byłby mniej uciążliwy. W mniejszej sprawie nie wskazano innego środka zabezpieczającego. Odpowiadając zaś na zarzut braku doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przystępując do zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w [...] Banku S. A oraz Banku [...] S.A., podjął również działania mające na celu doręczenie przedmiotowych zajęć zabezpieczenia. W dniu 3 września 2015r. pracownicy organu egzekucyjnego udali się pod adres wskazany jako siedziba Spółki, jednakże nie zlokalizowano pomieszczenia, w którym miała się ona znajdować. W związku z powyższym ww. zawiadomienia oraz zarządzenia zabezpieczenia - których adresatem jest zobowiązana Spółka zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 4 września 2015r. Ostatecznie zarządzenia zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu 23 września 2015r. Organ podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące postępowania egzekucyjnego, w tym art. 80 u.p.e.a. W jego ocenie zgodnie z art. 80§3 u.p.e.a. najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego, ponieważ zobowiązany ma możliwość szybkiego podjęcia gotówki, a tym samym udaremnienia zabezpieczenia środków na rachunku bankowym. 3. Powyższemu rozstrzygnięciu w skardze Spółka zarzuciła naruszenie m.in.: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 33§1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz w związku z art. 7§2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione uznanie, że zabezpieczenie środków na rachunku bankowym strony skarżącej nie jest dla Spółki najbardziej uciążliwym sposobem zabezpieczenia; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 138§1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. jak również w związku z art. 33§1 pkt 6 u.p.e.a., w zw. z art. 166b i 155b, u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo jego wadliwości, wyrażającej się uznaniem za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego dotyczących przystąpienia do czynności zabezpieczających pomimo braku doręczenia uprzednio zobowiązanemu zarządzeń zabezpieczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Podkreślił, że organ egzekucyjny przystępując do zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych, podjął również działania mające na celu bezpośrednie doręczenie Skarżącej zajęć zabezpieczenia, jednakże nie zlokalizowano pomieszczenia, w którym miała się znajdować Jej siedziba. W takich okolicznościach faktycznych, które nie zostały w żadnej mierze podważone przez Spółkę, zarządzenia zabezpieczenia zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 4 września 2015r. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu 23 września 2015r. za pośrednictwem poczty. Po odebraniu zarządzenia zabezpieczenia, Spółka skutecznie złożyła zarzuty, które są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Niezasadny był także zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, oparty na art. 33§1 pkt 8 u.p.e.a. Podkreślił, że organ musi mieć wybór w zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucji a logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego może być mowa tylko gdy taki wybór istnieje. Ponieważ w postępowaniu dotyczącym zgłoszonych zarzutów, zobowiązana nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a ewentualnie w przyszłości zaspokojenie należności, działanie organu ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. 5. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 8 oraz w związku z art. 166b i art. 7 § 2. u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego, ww. przepisów prawa, wyrażającego się nieuprawnionym uznaniem, iż zabezpieczenie środków na rachunku bankowym strony Skarżącej nie jest dla Spółki najbardziej uciążliwym sposobem zabezpieczenia. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., jak również w związku z art. 33 § 1 pkt 6, 166b i 155b u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo jego wadliwości, a to uznaniem za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego dotyczących przystąpienia do czynności zabezpieczających, pomimo braku doręczenia uprzednio zobowiązanemu zarządzeń zabezpieczających. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.  Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie procesowym z dnia 5 października 2016 r. wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w sprawie zasadnie i prawidłowo organ egzekucyjny wszczął wobec zobowiązanej Spółki postępowanie zabezpieczające oraz zastosował środki zabezpieczające wobec majątku spółki. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, opubl. CBOSA). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie decyzja z dnia 23 lipca 2015 r. określająca Skarżącej na podstawie art.33 O.p. przybliżona kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 2.793.533 zł stała się podstawą wystawienia w dniu 31 sierpnia 2015r. zarządzenia zabezpieczenia, które zostało doręczone Skarżącej spółce w dniu 23 września 2015r. Pismem z 29 września 2015r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. 6.1. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające wszczęte jest co do zasady z chwilą doręczenia organowi egzekucyjnego wniosku o dokonanie zabezpieczenia (art. 61 § 3 k.p.a.) w przypadkach określonych w art. 155a u.p.e.a. Natomiast zgodnie z art.155b §1 pkt u.p.e.a. organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzania zabezpieczenia. Organ egzekucyjny powinien podjąć czynności zabezpieczające w ramach zastosowanego środka zabezpieczenia, których katalog zawarty jest w art. 164 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny na podstawie art.164 §1 pkt 1 w zw. z art.80 §1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art.80 §2 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art.80 §3 u.p.e.a.). Użycie w art. 80 § 3 u.p.e.a. pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku" określa kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, zatem najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 826/07; opubl. CBOSA). Ustawodawca nie wprowadza zasady, według której zobowiązany miałby wcześniej, ewentualnie jednocześnie z bankiem, otrzymać zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej. Ważne jest, aby zawiadomienie o zajęciu wierzytelności nastąpiło w czasie umożliwiającym zobowiązanemu skorzystanie z przysługujących mu praw, w tym prawa do wniesienia zarzutów na czynności egzekucyjne. Korzystanie przez zobowiązanego z praw przysługujących w ramach postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) nie uzasadnia twierdzenia, że zawiadomienie go o zajęciu wierzytelności ma nastąpić co najmniej w tym samym momencie co zawiadomienie banku (por. M. Karpiuk, Egzekucja administracyjna z rachunków bankowych, Glosa 2014/4). W przedmiotowej sprawie po bezskutecznej próbie doręczenia w siedzibie Skarżącej odpisu zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały one nadane w placówce pocztowej w dniu 4 września 2015r. Przesyłkę zawierającą zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających oraz odpisy zarządzeń zabezpieczeń doręczono Spółce, która w obowiązującym terminie wniosła zarzuty. Celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 812/15, CBOSA), dlatego tym bardziej nie można uznać, że niedoręczenie zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczającego w tym samym czasie co doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu, prowadzi do niedopuszczalności czynności zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.33 §1 pkt 6 w zw. z art.155b i art.166b u.p.e.a. 6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 oraz w związku z art. 166b i art. 7 § 2. u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie zastosowane zostały środki zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Artykuł 164§1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Są to m.in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (zob. art. 164§1 pkt 1 u.p.e.a.). Zajęciem zabezpieczającym, w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a., jest natomiast czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Należy podkreślić, że skutkiem dokonanego zajęcia zabezpieczającego jest zakaz rozporządzania zajętym składnikiem przez zobowiązanego, co może powodować dla niego dolegliwości. Co istotne, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (art. 164§4 u.p.e.a.). Oznacza to, że przy stosowaniu środków zabezpieczenia organ egzekucyjny obowiązany jest uwzględnić specyfikę i zasady postępowania zabezpieczającego (por. M. Faryna [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz., LEX 2015). Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Jednocześnie zobowiązany ma możliwość obrony w toku postępowania, podnosząc zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 cyt. ustawy). Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Jak jednoznacznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych organ musi mieć wybór w zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucji, a logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego może być mowa tylko, gdy taki wybór istnieje (por. wyroki: NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1690/11, WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r., sygn. I SA/Ol 587/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Gd 635/12; opubl. CBOSA). Biorąc pod uwagę rodzaj zastosowanego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz argumentację Skarżącej, Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji i organy obu instancji co do bezpodstawności postawionego zarzutu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Ponadto, jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, kolejność w jakiej ustawa wylicza środki egzekucyjne, ma znaczenie w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a; por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie brak było podstaw, aby uznać zajęcie rachunku bankowego za zbyt uciążliwe tym bardziej, że okazało się podlegająca zabezpieczeniu kwota zaległości podatkowej w wysokości 2.793.553,00 została zabezpieczona jedynie w niewielkiej części tj. około 3.514,35 zł. i 216 EUR. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a., zasądzając je od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).