III SA/Wa 1946/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r., odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] października 2014 r., określającej wobec K. Sp. z o.o. w W. (obecnie R. Sp. z o.o. w W.), dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 1 208 978 zł. Prowadzone postępowanie miało charakter nadzwyczajny, wynikało z żądania Skarżącej z dnia 22 stycznia 2015 r., opartego o art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a uzasadniono je stanowiskiem, iż w razie przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji ostatecznej decyzja taka podlega wygaszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1. Dyrektor wskazał na treść tych przepisów oraz przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W ocenie Dyrektora powołany wyrok ma zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał wprawdzie w dniu 31 grudnia 2014 r., ale w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Po wszczęciu postępowania karnoskarbowego Organ podatkowy I instancji przesłał Skarżącej w dniu 5 grudnia 2013 r., a następnie 29 września 2014 i 11 grudnia 2014 r., zawiadomienia informujące o zawieszeniu, z dniem 5 grudnia 2013 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za roku 2008 wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia te zostały skutecznie doręczone Skarżącej - odpowiednio - 9 grudnia 2013 r., 1 października 2014 r. i 18 grudnia 2014 r. Zatem Skarżąca została zawiadomiona przez Organ podatkowy I instancji o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wolą Ustawodawcy jest skorelowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie, a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie. Wynika z wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim działaniu nie naruszył, w ocenie Dyrektora, przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przepisów Konstytucji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast - wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) - decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Organu, nie stwierdzono, aby przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego określonego w tej decyzji, bądź też aby nastąpiła zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej w niej ustalonej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie postąpił odmawiając wygaśnięcia swojej decyzji z [...] października 2014 r. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 258 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez aprobatę przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu Organu I instancji, zgodnie z którym argument przedawnienia podniesiony przez Skarżącą jest niezasadny, podczas gdy sporne zobowiązanie Skarżącej wygasło poprzez przedawnienie z końcem 2014 r.; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 258 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez niedziałanie w oparciu o przepisy prawa; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, przez co Organ I, jak i II instancji, naruszył fundamentalną zasadę postępowania podatkowego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że brew twierdzeniom Organów obu instancji, doręczenie Skarżącej pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w istocie wcale nie informuje o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bowiem dopiero postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej, a więc dopiero z momentem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informacje o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie Spółki zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Właściwy organ nie sporządził i nie ogłosił postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania, zajmowała się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi Skarżącej, a więc w niniejszej sprawie konkretnej osobie fizycznej, która podpisała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008 r., w rezultacie czego postępowanie karnoskarbowe nie przekształciło się z fazy w sprawie (in rem) w fazę przeciwko osobie (in personam), co umożliwiałoby uzyskanie przez podatnika (Skarżącą) informacji o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, które rodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej konkretnego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2008 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zobowiązanie te uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Skarżąca podkreśliła ponadto, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia stanowi przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania jako bezprzedmiotowej. Wygasł bowiem przedmiot (stosunek prawny), którego dotyczyła decyzja. Spółka powołała się na literaturę przedmiotu oraz orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażono pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego po wydaniu niewadliwej decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji. Ten pogląd, jak zresztą trafnie odnotowała Spółka w skardze, został sformułowany w sposób, który istotnie może być uznany za hipotetyczny, albowiem zasadnicza część zaskarżonej decyzji została poświęcona polemice z poglądem konsekwentnie forsowanym przez Skarżącą, iż doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego samo w sobie nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, w ocenie Sądu, jeśli prawidłowy jest ten pogląd Organu, że w razie ewentualnego przedawnienia zobowiązania Skarżącej, które nastąpiłoby po wydaniu zaskarżonej decyzji, decyzja ta i tak nie stałaby się bezprzedmiotowa, to wszelkie rozważania Organów co do znaczenia odebrania informacji o wszczęciu takiego postępowania uznać należy za zbyteczne. W ocenie Sądu wspomniany pogląd Organu jest prawidłowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji jest bowiem okolicznością, która może i powinna być uwzględniona jedynie w postępowaniu egzekucyjnym. Gdyby miała ona mieć znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ten przepis stanowił podstawę żądania Spółki), to konsekwentnie jako prawnie relewantną na tym gruncie należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania, wskazaną w art. 59 § 1 Ordynacji, a nie tylko przedawnienie zobowiązania, wskazaną w punkcie 9 tego przepisu. Zatem jako przesłankę wygaśnięcia decyzji należałoby wówczas potraktować także zapłatę podatku w niej określonego. Powodowałby to konieczność wydawania przez administrację podatkową ogromnych ilości decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji, co – abstrahując od technicznych trudności i niecelowości takiego działania – spowodowałoby zasadniczy chaos i niepewność co do stanu aktualnego obrotu prawnego. Powyższy pogląd Sądu odpowiada istniejącemu na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych, w tym NSA i WSA w Warszawie. Sąd wskazuje jako przykłady takich orzeczeń wyrok NSA o sygn. I FSK 524/13, aprobujący pogląd tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 33/12, a także wyrok o sygn. I FSK 32/13, aprobujący stanowisko tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3379/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela interpretację art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji, wyrażoną w tych orzeczeniach. W skardze, w jej końcowej części, Spółka, odnosząc się do powyższej kwestii, niesłusznie potraktowanej przez Organ jako marginalnej i drugorzędnej, podała, że znane są jej orzeczenia, które przeczą wyrażonemu poglądowi Organu. Skarżąca powołała się mianowicie na wyrok I FSK 774/05. Otóż, w ocenie WSA, w tym wyroku NSA analizowano zupełnie inną kwestię, niż aktualna w niniejszej sprawie, tj. kwestię właściwego zachowania organu odwoławczego w razie stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się na etapie postępowania odwoławczego, a nie dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej (ostateczna decyzja wymiarowa w niniejszej sprawie została wydana także w 2014 r., tj. w dniu 9 grudnia 2014 r.). Ten wyrok NSA (I FSK 774/05) nie jest zatem w ogóle przydatny w niniejszej sprawie. Niemniej Sądowi znane jest orzeczenie NSA, które uznaje przedawnienie zobowiązania zaistniałe po wydaniu niewadliwej decyzji ostatecznej za przesłankę jej wygaszenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji – jest to wyrok o sygn. I FSK 805/13. Z argumentacją tam zawartą nie sposób się jednak zgodzić. Nie dokonano tam bowiem koniecznego rozróżnienia pomiędzy realizacją (wykonaniem) obowiązku określonego w decyzji, a samym funkcjonowaniem decyzji w obrocie prawnym. To funkcjonowanie wynika z faktu, że pomimo przedawnienia istnieją wszystkie konieczne elementy stosunku prawnopodatkowego ukształtowanego decyzją. Decyzja taka nie staje się zatem bezprzedmiotowa. Ponadto odnotować należy, że przywołane w wyroku o sygn. I FSK 805/13 inne wyroki tego Sądu, mające potwierdzać stałość linii orzeczniczej w tej kwestii, tj. wspomniany wyżej wyrok I FSK 774/05, a nadto I FSK 625/12, dotyczą wspomnianego wyżej problemu prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w razie stwierdzenia, że do przedawnienia doszło już na etapie odwołania. Powtórzyć zatem należy, że ten problem nie wiąże się z niniejszą sprawą, w której ewentualne przedawnienie zobowiązania Spółki za rok 2008 nastąpić mogło dopiero w dniu 1 stycznia 2015 r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Z tych wszystkich względów Sąd nie odnosi się do problemu, któremu Strony poświęciły zasadniczą część swoich obszernych wywodów, tj. problemu skuteczności pisma (pism) informującego o wszczęciu postępowania karno – skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie bowiem od tego, która ze Stron prezentuje w tej sprawie prawidłowe stanowisko, nie zaszła podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji, wskazywanego przez Spółkę jako podstawa wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. Sąd nie odnosi się do tej kwestii także i dlatego, aby nie pozbawiać Spółki prawa do merytorycznego rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki mógł (będzie mógł) być podniesiony w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Gdyby bowiem ta kwestia była przedmiotem wypowiedzi Sądu, taki zarzut w świetle art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym musiałby zostać uznany za niedopuszczalny. Z tych samych powodów Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. K 31/14. Niezależnie bowiem od tego, jakie będzie orzeczenie w tej sprawie (przypomnieć należy, że Trybunał ocenić ma konstytucyjność przepisu statuującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego już w fazie in rem), pozostanie ono bez wpływu na okoliczność, że ewentualne przedawnienie zobowiązania Spółki nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji z [...] października 2014 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo pewnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym okoliczności o pierwszorzędnym znaczeniu nie poświęcono należnego jej miejsca.