I SA/Lu 1416/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. [...] zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", działając jako organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania K. J., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ I instancji, z dnia [...]. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż powołaną wyżej ostateczną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", z dnia [...]. i ustalił zobowiązanie podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w wysokości [...] zł. Decyzję z dnia [...] podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Wicedyrektor J. E.. W dniu 19 maja 2015r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek pełnomocnika strony z dnia 18 maja 2015r. o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. na podstawie art. 247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż w ocenie pełnomocnika strony, decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, uznał za niekonstytucyjne przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) oraz art. 68 §4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony powołała się uzasadnienie wskazanego wyroku TK, iż oba te przepisy były łącznie niezbędne do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem z dniem 28 lutego 2015r. art. 68 §4 Ordynacji podatkowej utracił całkowicie moc prawną. Natomiast rażące naruszenie prawa, po pierwsze, polega na tym, że organ orzekał o zobowiązaniu, które uległo przedawnieniu. Podatnik poczynił bowiem wprawdzie wydatki w 2009r., ale mienie zgromadzono przed tym okresem, co oznacza, iż upłynęło więcej niż 5 lat od dat, w których zgromadzono mienie, do wydania decyzji. Po drugie zaś, nastąpiło rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności poprzez to, że organ uchylił w całości decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., po czym ustalił go na nowo bez możliwości zweryfikowania prawidłowości ustalenia tego zobowiązania w postępowaniu odwoławczym. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej ostatecznej decyzji z dnia [...]. Decyzję z dnia [...]., o której mowa, podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Wicedyrektor J. E.. W odwołaniu od niej strona wniosła o uchylenie tej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa, a w uzasadnieniu odwołania powtarzając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest rozpatrywanie sprawy w każdym jej aspekcie, a jedynie zbadanie istnienia bądź nieistnienia wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r. organ wskazał także, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nie jest natomiast dotknięta żadną z wad kwalifikujących do stwierdzenia jej nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawiła argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności. Uzupełniając wskazała, iż o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. orzekł TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, i nie może być tak, że jedni podatnicy unikną zapłaty podatku według sankcyjnej stawki, a inni nie. Dodatkowo podniosła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem materiał dowodowy został uzupełniony w stopniu znacznym. Pełnomocni wskazuje również, iż w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 1994/13, Sąd ten uznał, iż mimo, że decyzja, o uznanie nieważności której wystąpiła strona, została wydana na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, to nie można uznać jej nieważności z uwagi na upływ terminu przedawnienia i ponownego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego przesłankami stwierdzenia nieważności, a wymienionymi enumeratywnie w art. 247 §1 O.p. Dokonując sądowej kontroli legalności należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w wysokości [...] zł, tj. decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., została wydana przy udziale J. E., Wicedyrektora Izby Skarbowej. Także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., tj. decyzja organu I instancji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...]., została wydana przy udziale J. E., Wicedyrektora Izby Skarbowej. Każdorazowo J. E. podpisał wskazane decyzje. Stosownie do art. 248 §2 pkt 1 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Jednakże na podstawie pkt 2 powołanego artykułu, o ile decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ten organ, tj. dyrektor izby skarbowej. Z kolei na podstawie art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dla prawidłowego zastosowania wskazanych regulacji istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy O.p. dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 § - §4 O.p. Jak stanowi art. 130 §1 pkt 6 O.p., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 O.p. wymaga właściwej interpretacji pojęć zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. O.p. normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 §1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia zaskarżonej decyzji do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 20089. w wysokości [...] zł. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji ostatecznej, będącą decyzją wydaną w I instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, podpisał J. E. W. Izby Skarbowej. Z kolei wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 §1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej Wicedyrektor Izby Skarbowej podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Sąd znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 działu IV O.p. pragnie jednak podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się ze skrupulatnym zachowywaniem powyższych gwarancji. Wprawdzie w przypadku trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty w całym jej zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Chodzi natomiast o zbadanie czy zachodzi przynajmniej jedna z podstaw wskazanych w treści art. 247 §1 O.p. Należą do nich wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; wydanie decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania, jeśli niewykonalność ma charakter trwały; zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; wreszcie wydanie decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy jednak zauważyć, iż w przypadku powołania podstawy stwierdzenia decyzji ostatecznej, jaką jest rażące naruszenie prawa, dochodzi jednak –w granicach wyznaczonych tą podstawą- do ponownej oceny rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tej oceny może zaś dojść do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bądź do odmowy stwierdzenia jej nieważności. Uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 §1 pkt 6 O.p. prowadzić może wówczas –jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie- do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej, z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa, przez pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia tejże decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia. Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 O.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przy respektowaniu instytucji wyłączenia. Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.