I SA/Łd 381/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T.Ś. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obrotu cyfrowymi certyfikatami B. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 czerwca 2014 r. T. S. złożył wniosek (uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obrotu cyfrowymi certyfikatami A. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na umożliwieniu klientom dokonywania transakcji nabywania i zbywania elektronicznych certyfikatów A, za prowizją pobraną przez wnioskodawcę. Certyfikaty A używane są do transakcji barterowych zarówno w sieci Internet, jak i poza nią. A mogą zostać zapisane na komputerze osobistym w formie pliku portfela lub przetrzymywane w prowadzonym przez osoby trzecie zewnętrznym serwisie zajmującym się przechowywaniem takich portfeli, dostęp do nich to w zasadzie unikalny ciąg znaków. W każdym z tych przypadków A mogą zostać przesłane do innej osoby przez sieć Internet do dowolnego posiadacza adresu A. Lista przedsiębiorstw akceptujących A jest długa, zaś popularność A w Polsce rośnie. W historii systemu A stworzono już urządzenia przypominające swoją funkcjonalnością tradycyjne bankomaty służące do wymiany A, działają one już np. na terenie Stanów Zjednoczonych. W połowie 2011 roku firma B uruchomiła pierwszą w historii maszynę tego typu. Ten projekt umożliwił bezpieczną wymianę dowolnych banknotów na A. Odbywa się to np. za pośrednictwem fizycznych kart bitbill oraz cyfrowego portfela, przy jednoczesnym użyciu kodów QR i urządzeń bezprzewodowych lub poprzez cyfrowe kody. Aby umożliwić klientom w Polsce dokonywanie transakcji barterowych za pomocą A, wnioskodawca będzie instalował automaty podobne do bankomatów, jak i prowadził portal internetowy, gdzie klienci będą mogli nabyć A oraz je zbyć. Spółka będzie pobierać prowizję za nabycie lub zbycie certyfikatów A. Ponadto wnioskodawca planuje inwestowanie w certyfikaty A. Spółka zarabiać będzie na różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży certyfikatów A. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy transakcje dokonywania obrotu cyfrowymi certyfikatami A korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? Wnioskodawca zauważył, że A pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tej waluty. Na gruncie polskiego prawa BTC (A) można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa, A jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy w rozliczeniach międzynarodowych. Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy analizowane czynności polegające na zbywaniu elektronicznych certyfikatów A można zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W tej sytuacji zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obrót certyfikatami A będzie zwolniony z podatku od towarów i usług. Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy transakcje obrotu cyfrowymi certyfikatami A, w przypadku pobierania prowizji stanowiącej formę odpłatności, będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nadmienił, że wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał na przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w oparciu o który upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności obrotu A. Wyjaśnił przy tym, że od dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która uchyliła art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskutek czego przestał obowiązywać załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Jednocześnie tą ustawą wprowadzono do ustawy o VAT nowe uregulowania prawne w zakresie m.in. zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług finansowych. Wobec powyższego dla dokonania oceny prawnej możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., konieczne było przyjęcie, iż możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu można rozważać tylko w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 tej ustawy. Odnosząc się do kwestii korzystania ze zwolnienia transakcji dokonywania obrotu cyfrowymi certyfikatami A organ uznał, że choć A pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tej waluty, to jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa BTC (A) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa A nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę dotyczące obrotu cyfrowymi certyfikatami A jako odpłatne świadczenie usług nie będzie można zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy o VAT; 2) prawa procesowego tj.: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy. - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez brak stanowiska organu co do przyczyn uznania stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. C-264/14. W wyroku tym TSUE orzekł, iż: 1) artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty A i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. 2) artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty A i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu. Nadto artykuł 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że takie świadczenie usług nie wchodzi w zakres stosowania tych przepisów. W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, iż podatkowi VAT podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem A, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za "rzecz" w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Podobnie jest z walutami tradycyjnymi, o ile chodzi o pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi. W konsekwencji transakcje, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia "dostawy towarów" przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT. Dalej TSUE, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, stwierdził, że świadczenie usług jest dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat. TSUE uznał zatem, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty A i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Trybunał przypomniał, że zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 135 ust. 1 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Toteż zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Co więcej, transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe. Odnosząc się do zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy TSUE przypomniał że na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi "rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług. Aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana globalnie, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wynika, że przewidziane w tym przepisie transakcje dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania nie wiąże się z jakimkolwiek transferem pieniędzy. Ponadto przepis ten nie obejmuje transakcji dotyczących samych walut, ponieważ te są zwolnione na podstawie przepisu szczególnego, czyli art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Podkreślono, że ponieważ waluta wirtualna A jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bieżący, płatność, ani przelew, a z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują. Zatem wskazane transakcje nie wchodzą w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie. TSUE podkreślił, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą. Jednak w wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT. Zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą bowiem, w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych. Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, zdaniem Trybunału, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. Skoro bezspornym jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty A jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców, to zdaniem TSUE należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty A i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Końcowo wskazano, że bezspornie wirtualna waluta A nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze. Przedmiotowe transakcje nie wchodzą zatem w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Odnosząc powyższe rozważania do treści polskiej ustawy o VAT, należy wskazać na art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112. Stosownie bowiem do treści z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nadto w myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną. Ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty A i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, oznacza transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112. Tym samym należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. ms