II FSK 1459/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 550/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2013 r. nr ILPB2/415-1103/12-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1459/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2012 r. skarżąca Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego działalność może powodować szkody rzeczowe w uprawach i gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych, wynikłe z budowy urządzeń infrastruktury technicznej. W celu zminimalizowania ryzyka finansowego zawiera umowy ubezpieczenia od wymienionych ryzyk, zawierające klauzule franszyzy redukcyjnej, na mocy której ubezpieczyciel z należnego odszkodowania potrąca określoną kwotę, którą to kwotę poszkodowanemu wypłaca bezpośrednio skarżąca. Skarżąca zadała pytanie, czy wypłacane przez nią kwoty odszkodowań z tytułu ubezpieczenia majątkowego w wysokości wynikającej z zastosowania franszyzy redukcyjnej są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i w związku z tym skarżąca nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-8C na rzecz osób, które otrzymały odszkodowania – zajmując stanowisko, że ponieważ sposób rozliczenia oraz wysokość franszyzy redukcyjnej wynika z umowy ubezpieczenia, wypłata następuje z tytułu umowy ubezpieczenia, a objęte nią kwoty są zwolnione z opodatkowania; w konsekwencji skarżąca nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-8C. Skarżąca zauważyła, że wykładnia wymienionego przepisu, ograniczająca zwolnienie wyłącznie do kwot wypłacanych przez ubezpieczycieli, prowadziłaby do tylko częściowego zwolnienia odszkodowań z opodatkowania. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 5 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, ponieważ środki wypłacane przez skarżącą tytułem franszyzy nie są wypłacane przez towarzystwo ubezpieczeniowe z tytułu zawartego ubezpieczenia i nie korzystają ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Omawiana klauzula określa jedynie, że ubezpieczyciel nie odpowiada za szkodę do określonej wysokości (w przypadku franszyzy integralnej) albo umniejsza odszkodowanie o określoną kwotę (w przypadku franszyzy redukcyjnej), co nie jest równoznaczne z tym, że umowa ubezpieczenia nakłada na ubezpieczonego obowiązek zapłaty tej kwoty poszkodowanemu; obowiązek ten wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Regulacja zawarta w umowie ubezpieczenia wskazuje jedynie na sposób określenia wysokości kwoty, za którą ubezpieczyciel nie odpowiada i której wypłata nie następuje z ubezpieczenia. Zakres obowiązku płatnika zależy natomiast od kategorii osób, którym odszkodowanie wypłacono i jeżeli odszkodowanie nie jest związane ze szkodami dotyczącymi składników majątku, związanych z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez osoby fizyczne – osoby prawne, które wypłacają te należności, są obowiązane do sporządzenia informacji PIT-8C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 42a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wypłacane przez nią, w wysokości wynikającej z zastosowania franszyzy redukcyjnej, kwoty odszkodowań z tytułu ubezpieczenia majątkowego, nie są objęte zwolnieniem, zawartym we wskazanym przepisie, a skarżąca ma obowiązek wystawiania informacji PIT-8C. Regulacja przewidująca zwolnienie od podatku odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych oraz osobowych nie określa wymogów co do podmiotu, który dokonuje wypłaty kwot z tytułu ubezpieczenia, toteż przepis ten, wykładany literalnie, nie zawiera ograniczenia jego zastosowania wyłącznie do przypadku, kiedy odszkodowanie wypłaca ubezpieczyciel. Ponadto, ponieważ odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie wypłacane są także posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, mogą również korzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że z konstrukcji umowy ubezpieczenia wynika, iż wypłaty odszkodowania dokonuje wyłącznie ubezpieczyciel; wypłata przez ubezpieczonego kwoty odpowiadającej franszyzie redukcyjnej nie wynika z umowy ubezpieczenia, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku, gdy poszkodowany skorzysta z roszczenia przeciwko sprawcy szkody o zapłatę kwoty odpowiadającej franszyzie. Dlatego też zawarta w umowie ubezpieczenia regulacja dotycząca franszyzy wskazuje jedynie sposób określenia wysokości kwoty, za którą ubezpieczyciel nie odpowiada i której wypłata nie następuje z ubezpieczenia – co jednak nie przesądza o tym, że kwoty te zostają uzyskane z ubezpieczenia majątkowego. Stanowisko takie nie przeczy racjonalności ustawodawcy i nie godzi w spójność systemu podatkowego, jako że powoduje równe traktowanie podmiotów uzyskujących odszkodowanie, bowiem zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają tylko te kwoty, które zostały wypłacone przez ubezpieczyciela z tytułu zawartego ubezpieczenia. Treść pytania zawartego we wniosku o interpretację odnosiła się wyłącznie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., toteż organ interpretacyjny nie miał podstaw do dokonania oceny, czy opisane we wniosku wypłaty mogły także korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania albo o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odszkodowania wypłacane z tytułu wyrządzonych szkód majątkowych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w powołanym artykule, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przez Sąd art. 42a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że skarżąca jest obowiązana do sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C w przypadku wypłaty odszkodowania podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że regulacja przewidująca zwolnienie od podatku dochodowego wypłat z tytułu ubezpieczeń majątkowych oraz osobowych nie zawiera wymogu co do podmiotu, który dokonuje wypłaty kwoty z tego ubezpieczenia; nie ogranicza zatem jego zastosowania wyłącznie do przypadku, kiedy odszkodowanie wypłaca ubezpieczyciel. Jakkolwiek bowiem art. 805 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż to ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, z tego nie wynika jednak, że odszkodowanie to świadczenie wypłacane wyłącznie przez ubezpieczyciela. Zwolnieniem objęta jest natomiast każda kwota otrzymana z ubezpieczenia majątkowego, bez względu na to, czy wypłacona zostanie przez ubezpieczyciela, czy też ubezpieczającego. Przyjęcie poglądu przeciwnego doprowadziłoby do sytuacji, że ta sama kwota odszkodowania byłaby na gruncie podatku dochodowego traktowana różnie, w zależności od tego, który podmiot ją wypłaca. Nadto w piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2016 r. skarżąca zwróciła uwagę na kompensacyjny cel świadczenia wypłacanego poszkodowanym i nieracjonalność jego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko, że środki wypłacone przez skarżącą tytułem franszyzy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ nie są wypłacane przez towarzystwo ubezpieczeniowe z tytułu zawartego ubezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Ze stanu faktycznego, podanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że przedmiotem oceny prawnopodatkowej są odszkodowania, wypłacane za wyrządzone przez przedsiębiorstwo energetyczne szkody rzeczowe, osobowe oraz utracone korzyści w uprawach rolnych i drzewostanie, a także rekultywacji gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, powstałe w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Za problem prawnopodatkowy wymagający rozstrzygnięcia uznano możliwość zastosowania do wypłaconych odszkodowań zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy część odszkodowania wypłaca ubezpieczyciel na mocy umowy wiążącej go z przedsiębiorstwem energetycznym (skarżącą Spółką), a część, odpowiadającą wynikającej z umowy ubezpieczenia kwocie franszyzy redukcyjnej, wypłaca poszkodowanemu sam ubezpieczający (skarżąca Spółka). Ze złożonych w sprawie pism procesowych, a także uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i zaskarżonego wyroku, zdaje się wynikać, że zarówno strony postępowania sądowoadministracyjnego, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zgodnie uznały, że część odszkodowania wypłacona przez ubezpieczyciela objęta jest zwolnieniem podatkowym, określonym w wymienionym przepisie, natomiast różnica zdań w tym zakresie dotyczyła jedynie części odszkodowania wypłacanego bezpośrednio przez sprawcę szkody – skarżąca uważa, że i ta część korzysta ze zwolnienia na podstawie wymienionego przepisu, podczas gdy zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny, są odmiennego zdania. Przedstawione zapatrywania wymagają korekty, ponieważ żadne z nich nie jest w pełni trafne. Należy przypomnieć, że art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 2014 r.) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za straty dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30 c (lit. a) oraz dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 (lit. b) – a więc dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia, zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się więc wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie kwot, uzyskanych z innego tytułu prawnego, rekompensowanych ubezpieczającemu się przez ubezpieczyciela. W analizowanej sprawie tytułem wypłaty odszkodowania poszkodowanym rolnikom jest wyrządzenie im przez skarżącą szkody czynem niedozwolonym. Podstawę wypłaty odszkodowania stanowią więc przepisy Kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych, w szczególności art. 415 Kodeksu cywilnego ("kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę,, obowiązany jest do jej naprawienia"), a nie umowa ubezpieczenia. Umową taką poszkodowany nie jest bowiem związany, a służy ona skarżącej, jako sprawcy szkody, do minimalizowania ryzyka finansowego prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, omawiany przepis ustawy podatkowej miałby zastosowanie wtedy, gdyby ubezpieczyciel zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego spełniał świadczenie, określone w umowie ubezpieczenia, na rzecz ubezpieczającego. Nie ma on natomiast zastosowania wtedy, gdy podstawę spełnienia świadczenia odszkodowawczego stanowią przepisy o czynach niedozwolonych; ma to miejsce także wtedy, gdy wypłata części lub całości tych świadczeń na rzecz poszkodowanego zostanie na mocy umowy ubezpieczenia przeniesiona na ubezpieczyciela. Ponieważ poszkodowany czynem niedozwolonym nie jest stroną takiej umowy, z punktu widzenia jego interesu jest obojętne, czy odszkodowanie wypłaca mu sprawca szkody, czy też ubezpieczyciel w realizacji umowy zawartej z tym sprawcą; źródło finansowania odszkodowania nie ma też wpływu na prawnopodatkową kwalifikację kwot otrzymanych przez poszkodowanego w ramach odszkodowania, także wtedy, gdy źródła te są zróżnicowane – częściowo stanowi je majątek sprawcy szkody, a częściowo majątek ubezpieczającego sprawcę szkody ubezpieczyciela. W konsekwencji odszkodowanie to objęte jest jednolitą kwalifikacją prawnopodatkową, toteż podnoszony w sprawie problem odmiennej kwalifikacji podatkowej wypłat w zależności od tego, który podmiot je realizuje (ubezpieczyciel czy ubezpieczający w wykonaniu klauzuli franszyzy redukcyjnej), przy prawidłowej kwalifikacji zdarzenia prawnego nie występuje. Dla uniknięcia nieporozumień należy dodać, że powyższa konkluzja nie oznacza, że kwoty wypłaconego poszkodowanemu odszkodowania nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, ale zwolnienie to może znaleźć podstawę prawną w innych przepisach, niż art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zwłaszcza (choć nie wyłącznie) w przepisach ulokowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 - 3d lub pkt 120 u.p.d.o.f.; ze względu jednak na określony we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot sprawy oraz granice kognicji sądu kasacyjnego, wynikające z granic skargi kasacyjnej, zagadnienie to w niniejszym wyroku nie może być rozważone. Należy zatem stwierdzić, że, po pierwsze, w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie będzie miało w ogóle zastosowania, niezależnie od tego, czy odszkodowanie wypłaci ubezpieczyciel sprawcy szkody, czy też sam sprawca w realizacji klauzuli umowy ubezpieczenia o franszyzie redukcyjnej oraz, po drugie, że mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia prawidłowa jest zarówno zaskarżona indywidualna interpretacja, jak i zaskarżony wyrok, zgodnie one bowiem negują postawioną przez skarżącą tezę o prawidłowości zastosowania w takim przypadku wymienionego przepisu. Nie można zatem uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odszkodowania wypłacane z tytułu wyrządzonych szkód majątkowych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w powołanym artykule, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 42a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Odszkodowania wypłacane z tytułu wyrządzonych szkód majątkowych mogą bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ale nie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten odnosi się do wypłat, których źródłem są umowy ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie czyn niedozwolony; podstawa tych wypłat jest więc kontraktowa, a nie deliktowa. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest więc prawidłowa (z zastrzeżeniem niezasadnego jej ograniczenia tylko do wypłat w realizacji klauzuli franszyzy redukcyjnej zamiast odniesienia jej do całości wypłaconego odszkodowania). Natomiast zastosowanie lub niezastosowanie art. 42a u.p.d.o.f. ma charakter pochodny, gdyż jest uzależnione od uznania lub nieuznania zastosowania zwolnienia podatkowego; skoro zatem słusznie nie uznano zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oparty na przeciwnym założeniu zarzut niewłaściwego zastosowania art. 42a u.p.d.o.f. nie może się ostać. Nie można się też zgodzić z argumentem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że regulacja przewidująca zwolnienie od podatku dochodowego wypłat z tytułu ubezpieczeń majątkowych oraz osobowych nie zawiera wymogu co do podmiotu, który dokonuje wypłaty kwoty z tego ubezpieczenia, nie ogranicza zatem jego zastosowania wyłącznie do przypadku, kiedy odszkodowanie wypłaca ubezpieczyciel. Argument ten pomija bowiem przyczynę (podstawę prawną) wypłaty, którą może być albo umowa (ubezpieczenia majątkowego lub osobowego), albo delikt (czyn niedozwolony). W analizowanym przypadku w relacji pomiędzy skarżącą a ubezpieczycielem podstawę prawną wypłat oraz ich stosunkowego rozdzielenia pomiędzy świadczących te wypłaty stanowi kontrakt (umowa ubezpieczenia), bowiem z kontaktu tego wynika obowiązek i zakres świadczenia ubezpieczyciela w przypadku zajścia przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego), ale dla podatnika podatku dochodowego, którym jest uzyskujący wypłacane świadczenie odszkodowawcze poszkodowany, podstawą prawną świadczenia zarówno wypłacanego przez skarżącą, jak i przez wyręczającego ją ubezpieczyciela, jest delikt (czyn niedozwolony). Umownego stosunku prawnego, zaistniałego pomiędzy ubezpieczycielem a sprawcą szkody, nie można więc utożsamiać ze stosunkiem prawnym i przenosić na ten stosunek, który łączy poszkodowanego z wyrządzającym mu szkodę. Poszkodowany w stosunku prawnym łączącym wyrządzającego mu szkodę z ubezpieczycielem wyrządzającego szkodę nie uczestniczy i nie jest nim związany, a jego sytuacja prawna, jako oparta na innym reżimie prawnym, jest zasadniczo odmienna. Uwzględnienie okoliczności, że podatnikiem podatku dochodowego jest podmiot, który nie jest stroną umowy ubezpieczenia i który uzyskuje świadczenie odszkodowawcze dlatego, że wyrządzono mu szkodę, a nie dlatego, że zawarł umowę ubezpieczenia, stanowi istotę rozróżnienia zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., które odnosi się do ubezpieczającego w rozumieniu art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, od zwolnień od podatku dochodowego wypłat o charakterze odszkodowawczym, określonych w innych przepisach ustawy podatkowej. Nie można więc uznać zasadności twierdzenia, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., objęta jest każda kwota otrzymana z ubezpieczenia majątkowego, bez względu na to, czy wypłacona zostanie przez ubezpieczyciela, czy też ubezpieczającego, ponieważ twierdzenie to pomija, że wypłacana kwota jest dla podatnika wyłącznie odszkodowaniem za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, niezależnie od źródła sfinansowania tej wypłaty i tylko tak powinna być kwalifikowana pod względem podatkowym. Okoliczność, że wypłata ta w całości lub w części pochodzi z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody, może mieć znaczenie dla tego sprawcy, ale nie dla podatnika otrzymującego odszkodowanie. Przyjęcie takiego poglądu wyklucza także zaistnienie sytuacji – której obawiała się skarżąca - w której ta sama kwota odszkodowania byłaby na gruncie podatku dochodowego traktowana różnie, w zależności od tego, który podmiot ją wypłaca. Wreszcie, przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w pełni bierze pod uwagę kompensacyjny cel świadczenia odszkodowawczego oraz uwzględniając system zwolnień od podatku dochodowego, wynikający z innych przepisów u.p.d.o.f., odpowiada postulowanej przez skarżącą racjonalności opodatkowania. W konsekwencji, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego jego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.