I FSK 1856/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 105/16 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 105/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę U. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą, a w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: – art. 70 § 1, art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: o.p., mający istotny wpływ na wynik postępowania; – nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 o obowiązku zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym zanim doszłoby do przedawnienia; – nieuwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1372/13, który orzekł, że nie wystarczy powiadomić o jakimkolwiek toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, podatnik musi wiedzieć, że wszczęto je w sprawie konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma być zawieszony; – W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 o.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia sądów pierwszej instancji. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 4.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor twierdzi, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym podnosi zarzuty naruszenia art. 70 § 1, 70 § 6 o.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle chaotyczne. Z jego całokształtu można wywnioskować, że zdaniem autora skargi kasacyjnej nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia (w piśmie procesowym pomyłkowo wskazuje się na przerwę w biegu terminu), albowiem w stosunku do skarżącej nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu powołano się również na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty są chybione. 4.4. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. W tym okresie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei § 7 pkt 1 określał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe przepisy uległy zmianie z dniem 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W wyniku tej nowelizacji przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei § 7 pkt 1 określał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powodował już zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże należy zwrócić uwagę na przepisy intertemporalne. W art. 21 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Rozumując a contrario do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym. 4.5. Uwzględniając powyższe uwagi, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że z dniem wszczęcia postępowania karnego, a więc z dniem 6 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Termin ten biegł dalej od dnia 21 grudnia 2012 r. 4.6. Nie ma racji skarżąca, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie skarga kasacyjna odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym to orzeczeniu uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków powyższego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości to, że skarżąca o toczącym postępowaniu karnym wiedziała, albowiem w dniu 18 grudnia 2007 r. zostały jej ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 286 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k., obejmujący okres od września 2004 r. do maja 2006 r. W dniu 27 marca 2008 r. ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu nowych zarzutów, tym razem z art. 56 § 1 k.k.s. 4.7. Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują również potwierdzenia w przywoływanym przez pełnomocnika skarżącej orzeczeniu sądowym. Teza prezentowana w tym wyroku nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, ze postawione skarżącej zarzuty są ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do maja 2006 r. 4.8. Reasumując tą część rozważań, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 o.p. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana przed upływem terminu albowiem w okresie od dnia 6 marca 2007 r. do 20 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) a/ i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).