II GSK 4830/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Wojciech Kręcisz sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4254/15 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "S." Spółki z o.o. w L. 30.400 (trzydzieści tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4254/15 oddalił skargę S. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] sierpnia 2015 r., w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] maja 2015 r. Prezes Zarządu PFRON nakazał spółce zwrot środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych: za grudzień 2012 r. i od stycznia do maja 2013 r. w kwocie 1.299.908,84 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w formularzach informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc inną niż pomoc w rolnictwie i rybołówstwie, pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (dalej: "formularz Inf-oPP"), dołączonych do wniosków Wn-D za ww. miesiące spółka na pytanie "czy w przypadku spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowo-akcyjnej wartość niepokrytych strat spółki przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy nie przewyższa 25% wysokości tego kapitału" udzieliła odpowiedzi "nie". Ponadto oświadczyła, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym i naprawczym. Jednak z przedstawionego sprawozdania finansowego za 2012 r. wynikało, że wartość niepokrytych strat spółki przewyższyła 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatniego roku obrotowego 2012 przewyższyła 25% wysokości tego kapitału. Ponadto analiza dokumentacji dotyczących złożonych wniosków Wn-D za miesiące od czerwca 2013 r. do sierpnia 2014 r. wykazała, że na dzień złożenia wniosków Wn-D za te miesiące spółka spełniła przesłanki przedsiębiorstwa zagrożonego określone w pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE. C z 2004 r., Nr 244, str. 2, dalej: Wytyczne wspólnotowe). Orzekając na skutek odwołania spółki Minister Pracy i Polityki Społecznej, zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pomoc ze środków PFRON nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą i znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Organ wskazał, że spółka jest dużym przedsiębiorstwem, nie spełnia żadnej przesłanki z art. 2 ust. 1 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych (Dz. Urz. WE. L 214 z 9.08.2008, str. 3; dalej: rozporządzenie 800/2008), m.in. zatrudnia więcej niż 250 pracowników. Ze względu na wskazaną wielkość, przy ocenie sytuacji finansowej spółki, zastosowanie będzie miała definicja przedsiębiorstwa zagrożonego, określona w pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych. Zgodnie z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych, za zagrożone uznaje się m.in. przedsiębiorstwo znajdujące się w następujących okolicznościach – w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. W ocenie organu spółka spełniła te kryteria, gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w części B pkt 1 formularza Inf-o-PP załączonego do wniosków Wn-D za miesiące od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. spełniła przesłankę z pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym sprawozdania finansowego za 2012 r., wykazała bowiem, że w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosków spółka utraciła odpowiednio 47,46% kapitału (wniosek za grudzień 2012 r.), 43,97% kapitału (styczeń 2013 r.), 43,64% kapitału (luty 2013 r.), 45,07% kapitału (marzec 2013 r.), 46,49% kapitału (kwiecień 2013 r.) oraz 50,45% kapitału (maj 2013 r.). Tym samym spółka, zgodnie z art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), znajdowała się na dzień złożenia ww. wniosków w trudnej sytuacji ekonomicznej. Oznacza to, że dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za te miesiące zostało pobrane nienależnie. Odnosząc się do argumentów spółki wskazujących, że utrata kapitału w spółce nie jest tożsama z poniesieniem straty, organ odwoławczy stwierdził, że wartość utraty kapitału wyrażona w procentach jest wynikiem analizy finansowej, gdzie pod uwagę wzięto takie wartości zawarte w dokumentach finansowych jak: kapitał podstawowy, kapitał rezerwowy, kapitał zapasowy, straty z lat ubiegłych oraz wartość strat w poszczególnych okresach. Natomiast utworzenie rezerw ma wpływ na bieżący wynik finansowy. Wyjaśnił, że rezerwy na zobowiązania są tworzone na ściśle określony okres, po upływie którego powinny zostać wykorzystane lub rozwiązane. Są to rozwiązania alternatywne, co oznacza, że jeżeli rezerwa nie została wykorzystana to musi zostać, po upływie określonego czasu, rozwiązana. Natomiast rozwiązanie rezerwy ma miejsce, gdy utworzona rezerwa stanie się bezprzedmiotowa, ponieważ nie wystąpiły przewidywane operacje gospodarcze lub wysokość rezerwy przekracza ich rzeczywistą wartość. Rozwiązanie rezerwy zwiększa zgodnie z art. 35d pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. W niniejszej sprawie rezerwa nie została rozwiązana. Przedstawione zaś przez spółkę argumenty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organ oparł się na dokumentach finansowych m.in. wynikach finansowych spółki, które muszą uwzględniać również utworzone przez nią rezerwy, a utworzenie tych rezerw wpłynęło na wyniki finansowe spółki, a więc na jej sytuację ekonomiczną. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę spółki. Sąd wskazał, że w myśl art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji – w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku kontroli albo analizy dokumentów zgromadzonych przez Fundusz lub danych, o których mowa w art. 49c, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję nakazującą zwrot wypłaconego dofinansowania w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Zgodnie z art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji – środki Funduszu podlegają zwrotowi w kwocie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości lub ustalonej w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, określonej w drodze decyzji nakazującej zwrot wypłaconych środków wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty, od dnia jej otrzymania, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zwrotu, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wezwania do zapłaty lub ujawnienia okoliczności powodujących obowiązek zwrotu (art. 49e ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Sąd wyjaśnił, że wypłacanie podmiotom gospodarczym dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych stanowi pomoc publiczną. Pomoc ta, co do zasady, jest niedozwolona. Uznane za zgodne ze wspólnym rynkiem i jako takie dozwolone są jedynie rodzaje pomocy, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. i) rozporządzenia 800/2008, gdzie wskazano, że rozporządzenie ma zastosowanie do pomocy dla pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji lub niepełnosprawnych. W rozporządzeniu wskazane zostały sytuacje, w których nie ma ono zastosowania, pomimo że dana kategoria pomocy została nim objęta. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji pomoc jako pomoc publiczna niezgodna ze wspólnym rynkiem, nie może być udzielona. Sąd wskazał, że jeśli zachodzi którakolwiek z przesłanek określonych w pkt 10 Wytycznych wspólnotowych to organ ma prawo uznać, że przedsiębiorstwo jest zagrożone. Sąd wskazał, że organ zastosował w sprawie pkt 10 lit. a), gdyż w toku prowadzonego przez PFRON postępowania okazało się, że ponad połowa zarejestrowanego kapitału spółki została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Sąd zaznaczył, że organ ustalając wartość zarejestrowanego kapitału spółki oraz wartość niepokrytych strat wliczył do tych ostatnich kwotę rezerwy – oszacowaną jako wartość przyszłych kosztów najmu związanych z dalszym funkcjonowaniem sklepów w formacie Delima (okresy zakończenia umów najmu przypadają na lata 2017-2021). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał rezerwę utworzoną w 2012 r. za utratę kapitału. Zasadnie wywiódł, że utworzona rezerwa ma bezpośredni wpływ na bieżący wynik finansowy. Tworzenie rezerw jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i jest wynikiem świadomych decyzji podjętych przez jej Zarząd. Sąd powołał się na art. 35d ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości stwierdzając, że utworzenie rezerwy powoduje określony skutek finansowy, którym jest przede wszystkim koszt bieżącego okresu. Rezerwy na zobowiązania są tworzone na ściśle określony okres, po upływie którego powinny zostać wykorzystane lub rozwiązane. Są to rozwiązania alternatywne, co oznacza, że jeżeli rezerwa nie została wykorzystana to musi zostać, po upływie określonego czasu, rozwiązana. Rozwiązanie rezerwy zwiększa, zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie rezerwa nie została rozwiązana. W dalszym ciągu istnieje rezerwa, utworzona na przyszłe zobowiązanie spółki i ma ona wpływ na bieżący wynik finansowy spółki. Sąd nie podzielił poglądu spółki, że rezerwy tworzone na przyszłe prawdopodobne zobowiązania są zatrzymaniem kapitału w spółce, a nie jego utratą. W ocenie Sądu, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania. Zalicza się je do kosztów, a zasady rozliczania rezerwy zostały określone w przepisach ustawy. Co do zasady rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem. To oznacza, że utworzona rezerwa może być wykorzystana lub rozwiązana w ściśle określonych okolicznościach, spółka nie ma w tym zakresie dowolności. Zdaniem Sądu, nie można więc mówić o zatrzymaniu kapitału w spółce, skoro nie może ona tym kapitałem dowolnie dysponować. Sąd przychylił się także do stanowiska organu, że przynależność do grupy kapitałowej nie ma znaczenia dla oceny sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy. Przynależność przedsiębiorcy do grupy kapitałowej oznacza, że zgodnie z pkt 13 Wytycznych wspólnotowych, co do zasady, nie może on ubiegać się o pomoc na ratowanie lub restrukturyzację. Nie oznacza natomiast, że przedsiębiorca ten nie może być uznany za przedsiębiorcę zagrożonego, jeśli spełnione są przesłanki z pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła: a-b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej; k.p.a.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie prawa materialnego art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie; e) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych poprzez niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; f) naruszenie prawa materialnego art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnej wykładni tych przepisów. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Sporna i zasadnicza w niniejszej sprawie kwestia, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy strata wynikająca z utworzenia rezerwy na przyszłe zobowiązania stanowi kapitał utracony w rozumieniu punktu 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, była już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1034/15 oraz z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1080/15, wydanych w wyniku skarg kasacyjnych skarżącej spółki. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, stwierdzić w rozpoznawanej sprawie należy, że kluczowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych, wskazując na błędną wykładnię tych przepisów, skutkiem której było uznanie, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu przepisów unijnych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przesunięcie środków kapitałowych i utworzenie z nich rezerwy jest równoznaczne z utratą kapitału, o jakiej stanowią przepisy unijne, a przez to jest spełnieniem przesłanki do zwrotu środków przekazanych tytułem miesięcznego dofinansowania na podstawie art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji (p. punkty d-f petitum skargi kasacyjnej). W ocenie NSA, w merytorycznym ujęciu zarzuty stawiane przez spółkę są trafne, a to oznacza, że Sądowi I instancji można postawić zarzut błędnej wykładni art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. NSA nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym utworzenie przez spółkę rezerwy należy traktować jako utratę kapitału. Zatem wyrok, który zaakceptował takie stanowisko prezentowane przez organy, narusza prawo w sposób i w zakresie podnoszonym w rozpoznawanych zarzutach. Z treści art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji wynika, że pomoc ze środków PFRON nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą, jeżeli znajduje się on w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Na podstawie rozporządzenia 800/2008, pomoc przyznawana przedsiębiorstwom zagrożonym w rozumieniu wytycznych wspólnotowych ma być oceniana na podstawie tych wytycznych, celem uniknięcia zachowań zmierzających do ich obejścia. Na podstawie art. 1 ust. 6 lit. c) rozporządzenia 800/2006 pomoc świadczona na podstawie jego przepisów nie ma zastosowania do przedsiębiorstw zagrożonych, a na podstawie art. 1 ust. 7 pkt a) tego aktu, przedsiębiorstwem zagrożonym jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału zostanie utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzającym 12 miesięcy. Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw w pkt 10 lit. a) wskazują, że przedsiębiorstwo jest uznane za zagrożone, jeżeli w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Przepisy unijne nie definiują określonej w art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji trudnej sytuacji ekonomicznej. Przepis ten odsyła do prawa Unii Europejskiej, co oznacza, że zrównuje te pojęcia. Zatem poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała spółka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "utrata kapitału" nie może być rozumiana w sposób przyjęty przez organy i akceptowany przez Sąd I instancji. Musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału, bo przecież kapitał pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, jak wskazuje spółka i prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko, że odsuniętych w czasie, zatem nie obciąża kapitału. NSA zauważa i podkreśla, że przepisy rozporządzenia 800/2006 wprost odnoszą się do kapitału zarejestrowanego, a więc w ujęciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitału zakładowego. Pomniejszenie tego kapitału w sposób określony w przepisie art. 1 ust. 7 pkt a) rozporządzenia 800/2006 może być traktowane jako jego utrata, a w konsekwencji uznanie, że pracodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w art. 17 dyrektywy Rady 77/91/EWG (Dz. Urz. UE. L. 1977.26.1), przepisie, który w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje na kapitał subskrybowany. Zatem przepisy prawa odnoszą się do kapitału zakładowego spółki, który w ustawie o rachunkowości jest odrębną, wydzieloną kategorią i nie ma związku z funduszami rezerwowymi tworzonymi przez spółkę. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, podniesione w niej bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji dotyczące prawa materialnego, okazały się zasadne. Zaprezentowana wyżej interpretacja przepisów art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji oznacza, że organy niewłaściwie zastosowały przepisy art. 26a ust. 11 pkt 1 i art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, ponieważ w sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości, które skutkowałby koniecznością wydania decyzji o zwrocie środków przekazanych spółce tytułem miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego sformułowanych w punktach a-b petitum skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów dokonane z poszanowaniem zasad wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., tj. zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarga kasacyjna tych ustaleń skutecznie nie podważa. Czym innym jest zaś ocena dokonanego w sprawie ustalenia stanu faktycznego w świetle norm prawa materialnego i jego właściwego zastosowania. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczący naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (p. wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1767/14). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (p. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16). Z kolei uznanie za usprawiedliwione zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych) przekłada się bezpośrednio na niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 26a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, o których mowa w punkcie c petitum skargi kasacyjnej. Reasumując, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a. § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), uwzględniając kwotę poniesionych opłat sądowych oraz wynagrodzenie pełnomocnika.