I SA/Wr 196/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w W. kwotę 5.139 (pięć tysięcy sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21.12.2015 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24.09.2015 r. (nr [...]), wydaną w przedmiocie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z ustaleń faktycznych jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przyjął za podstawę wydania decyzji wymiarowej wynika, że ww. spółka nieprawidłowo rozpoznała przychody i koszty podatkowe roku 2010, co w ostatecznym rozrachunku skutkowało ich zawyżeniem w deklaracji CIT-8 złożonej za ten rok. Stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w złożonej przez spółkę deklaracji dotyczyły – według organu – podatkowych rozliczeń spółki z tytułu realizacji umów budowlanych związanych z realizacją dwóch inwestycji, tj. realizowanej na rzecz Gminy M. budowy sali sportowej (wraz z zapleczem socjalnym) przy publicznym gimnazjum w M. oraz budowy budynku Oddziału Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Nieprawidłowości po stronie przychodów stwierdził organ podatkowy analizując dokumentację związaną z realizacją pierwszej z wymienionych inwestycji. Zastrzeżenia organu podatkowego w tym zakresie dotyczyły błędnego rozpoznania przez spółkę momentu powstania przychodu, bądź w ogóle braku jego zaewidencjonowania. Weryfikując prawidłowość zaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy stwierdził, że część zaewidencjonowanych faktur spółka wadliwie przypisała do roku 2009 bądź 2011 zamiast prawidłowo - do roku 2010 r. Organ podatkowy zakwestionował na tej podstawie m.in. fakturę z dnia 18.01.2010 r. wystawioną na rzecz Gminy M. na kwotę 259.409,67 zł, którą spółka błędnie zaliczyła jako generującą przychód osiągnięty w 2010 r., zamiast prawidłowo – w 2009. Podstawę tej oceny wywiódł organ podatkowy z przeprowadzonych w toku postępowania ustaleń co do daty wykonania zafakturowanej usługi budowlanej, a z których wynikało, że etap robót budowlanych w skład którego wchodziła zafakturowana usługa został wykonany (zakończony) w roku 2009 r., co potwierdzał protokół częściowego odbioru robót nr 7 z dnia 31.12.2009 r. W związku z tymi ustaleniami, oraz powołując się na art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej skrótowo "u.p.d.o.p.") nie uznał organ podatkowy kwoty 259.409,67 zł, wynikającej z faktury z dnia 18.01.2010 r. wystawionej na rzecz Gminy M. za przychód podatkowy 2010 r. Na podobnej podstawie zakwestionowany został także sposób rozliczenia dwóch kolejnych faktur, tj. faktury z dnia 15.03.2011 r. (nr [...]) wystawionej na kwotę 28.472,80 zł oraz, z tej samej daty, faktury nr [...] na kwotę 3.036,97 zł. W przypadku pierwszej z wymienionych faktur organ podatkowy stwierdził, że podstawą jej wystawienia były prace budowlane wykonane w 2010 r. (protokół odbioru robót z dnia 20.04.2010 r.), a zatem, faktura ta winna zostać zaewidencjonowana jako generująca przychód powstały w 2010 r., nie zaś jak to uczyniła spółka – w roku jej wystawienia (2011 r.). Z uwzględnieniem korekty stawki podatku VAT, jako nieujętą w przychodach organ podatkowy przyjął na tej podstawie kwotę 28.706,18 zł. Podobnie postąpił organ podatkowy dokonując oceny rozliczenia z faktury z dnia 15.03.2011 r. wystawionej na kwotę 3.061,86 zł. Także i w tym przypadku uznał, że przychód udokumentowany tą fakturą powstał w 2010 r. (protokół odbioru robót podpisano 6.07.2010 r.). Z uwzględnieniem korekty stawki podatku VAT, jako nieujętą w przychodach organ podatkowy przyjął na tej podstawie kwotę 3.061,86 zł. Analizując zadeklarowane przez spółkę przychody organ podatkowy stwierdził również, że spółka nie rozliczyła całości robót budowlanych jakie wykonała w 2010 r. na terenie budowy sali gimnastycznej. Przyjmując, że przychód z tytułu usług budowlanych powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., już w momencie wykonania usługi lub jej części (także usługi budowlanej), organ podatkowy uznał, że konsekwencją wykonanych a nierozliczonych przez spółkę prac budowlanych jest zaniżenie przychodu o wartość wykonanych prac. W tym zakresie ustalił, że faktura sprzedażowa z dnia 26.11.2010 r. (nr 130/11/10) jaką spółka (podatnik) wystawiła na rzecz inwestora na kwotę 259.231,06 zł (netto) nie obejmuje całej wartości robót jaka wynikała ze, stanowiącego podstawę wystawienia tej faktury, protokołu częściowego obioru robót nr 17 z dnia 5.11.2010 r., w którym określono wartość wykonanych robót na kwotę 465.920,93 zł, tj. o 206.689,87 zł wyższą niż kwota wykazana na fakturze. Różnicę pomiędzy wartością wykonanych i odebranych prac budowlanych (465.920,93 zł) a tych wykazanych jako przychód z ich sprzedaży na rzecz inwestora (259.231,06 zł) uznał organ podatkowy za niedobór przychodu, który nie został przez spółkę zaewidencjonowany. Analizując postanowienia kontraktu organ podatkowy stwierdził, że kwota ujęta na fakturze z dnia 26.11.2010 r. odpowiada wysokości dopuszczalnej kwoty wynagrodzenia jakie mogło zostać jeszcze zafakturowane (przy uwzględnieniu kwot już zafakturowanych) w związku z umownym ograniczeniem fakturowania wynagrodzenia, które zgodnie z § 6 pkt 3 umowy zawartej pomiędzy spółką a Gminą M. nie mogło przed odbiorem końcowym przekroczyć 90% wynagrodzenia z całego kontraktu. Z tych też powodów wspomniane ograniczenie umowne uznał organ podatkowy za przyczynę, dla której faktura z dnia 26.11.2010 r. została wystawiona jedynie na kwotę 259.231,06 zł (netto), zamiast, zgodnie z protokołem częściowego odbioru robót z dnia 5.11.2010 r., na kwotę 465.920,93 zł. Organ podatkowy nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom spółki (która początkowo utrzymywała, że kwota ujęta na fakturze z dnia 26.11.2010 r. miała związek z ograniczeniem wysokości fakturowanego wynagrodzenia), że różnica pomiędzy wartością robót zafakturowanych a ujętych w protokole odbioru z dnia 5.11.2010 r. dotyczy tzw. robót w toku i została wykazana w inwentaryzacji na dzień 31.12.2010 r., błędnie opisanej jako dotycząca budynku biurowego Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Powyższą ocenę organu podatkowego poprzedziło postępowanie dowodowe prowadzone pod kątem istnienia pod koniec 2010 r. na budowie budynku Urzędu Dozoru Technicznego w W. tzw. robót w toku. Nie kwestionując faktur jakie spółka przedłożyła na dowód zakończenia i rozliczenia prac budowlanych prowadzonych na terenie tego budynku, organ podatkowy uznał jednak, że przedłożony przez stronę spis z natury, datowany na dzień 31.12.2010 r., o treści "roboty wykonane – nie fakturowane" nie może dotyczyć stanu robót na budowie sali sportowej w M., lecz, zgodnie z jego opisem, odnosi się on do stanu robót prowadzonych na terenie budynku Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Ustaleń tych organ podatkowy dokonał na podstawie analizy wpisów do dziennika budowy (z których wynikało, że wewnątrz budynku prowadzone były określone prace), a także, na podstawie obliczonego procentowego wskaźnika proporcji pomiędzy wartością prac zafakturowanych a pozostałych jeszcze do wykonania według kontraktu, które wedle obliczeń organu wyniosły 37,89% wartości całej inwestycji. Na tej podstawie uznał, a przy tym przeciwnie do stanowiska spółki oraz zeznań, jakie w sprawie złożyli jej pracownicy (biorący udział w sporządzenia ww. spisu z natury), że na koniec 2010 r. na terenie budowy budynku Urzędu Dozoru Technicznego w W. istniał stan tzw. robót w toku. Kierując się tą przesłanką uznał organ, że spis z natury z dnia 31.12.2010 r. o treści "roboty wykonane – nie fakturowane" dotyczy stanu prac na budowie budynku Oddziału Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Zwrócił przy tym uwagę organ podatkowy, że wartość robót w roku według spisu z natury z dnia 31.12.2010 r. (207.505,33 zł) nie pokrywa się dokładnie z różnicą wynikającą z zestawienia wartości robót ujętych w protokole z dnia 5.11.2010 r. oraz z faktury z dnia 26.11.2010 r. (206.689,87 zł), dotyczących sali sportowej w M., co dodatkowo miało przemawiać przeciwko pomyłce w opisie dokumentu. Jednocześnie, po ustaleniu (m.in. na podstawie wyjaśnienia Wójta Gminy M.), że pod koniec 2010 r. na budowie sali sportowej w M. prowadzone były prace wykończeniowe organ podatkowy wyliczył według własnej oceny stan robót w toku na tej inwestycji na dzień 31.12.2010 r. Obliczeń tych dokonał, przyjmując procentowy udział kosztów poniesionych w okresie 27.04.2009 r. - 31.12.2010 r. do całkowitych kosztów wykonania usługi. Ustalony w ten sposób przez organ podatkowy udział kosztów bezpośrednich w wartości robót wyniósł kwotę 230.272,75 zł. O tę wartość należało również zdaniem organu podatkowego skorygować stan konta 603-Produkcja niezakończona. Dokonując na tej podstawie korekty kosztów związanych z rozliczeniem konta 603 – Produkcja niezakończona organ podatkowy stwierdził na tej podstawie zawyżenie przychodów o kwotę 187.768,80 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy stanem początkowym i końcowym konta 603). Weryfikując prawidłowość zadeklarowanych przez stronę kosztów podatkowych, nieprawidłowości w ich rozliczeniu dostrzegł organ podatkowy zarówno w odniesieniu do wydatków dotyczących prac budowlanych prowadzonych na terenie budynku Oddziału Urzędu Dozoru Technicznego w W., jak i na terenie sali sportowej w M., a nadto, z tytułu innych jeszcze rozliczeń. W pierwszym przypadku, zakwestionował organ podatkowy kwotę 83.820 zł z faktury z dnia 7.12.2010 r. wystawionej przez B. sp. jawna M.K., T.S. z/s w Ś. uznając, że jej opis nie pokrywa się zakresem prac z protokołu odbioru, który stanowił podstawę wystawienia tej faktury przez stronę. Korekta kosztów związanych z inwestycją dotyczącą budowli sali gimnastycznej związana była natomiast: z wyłączeniem z pozycji kosztowej roku 2010 r kosztów poniesionych na uzyskanie przychodu roku wcześniejszego (w kwocie 223.213,89 zł); stwierdzeniem zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 406,68 zł w związku z dwukrotnym zaliczeniem do tych kosztów faktury z dnia 16.11.2010 r. oraz jej duplikatu z dnia 19.11.2010 r., a także, ze zmniejszeniem kosztów podatkowych o saldo (447.778,08 zł) konta 603 – Produkcja niezakończona. Nadto, stwierdził organ podatkowy zawyżenie kosztów podatkowych (o kwotę 1.088,60 zł) z tytułu odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej przekraczającej równowartość 20.000 euro oraz z tytułu rozliczenia faktury (z dnia 10.02.2010 r. na kwotę 101,56 zł) wystawionej dla osoby fizycznej nie zaś spółki, a także, zaniżenie kosztów podatkowych na łączną kwotę 147.187,75 zł, z czego kwota 126.786,11 zł dotyczyła rozliczeń z tytułu prac na budowie sali sportowej w M. (i była przedmiotem sporu sądowego), a kwota 20.401,64 zł wynikała z faktury zaliczkowej związanej z pracami przy przebudowie budynku garażowego jednostki wojskowej w Ś. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24.09.2015 r., który po przedstawionym rozliczeniu przychodów i kosztów podatkowych określił Wałbrzyskiemu Konsorcjum Budowlanemu sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 92.930 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie przychodów i kosztów podatkowych. Zdaniem spółki, zadeklarowana przez nią wysokość przychodów jakie spółka osiągnęła z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Gminy M. jest prawidłowa, a organ podatkowy nie miał podstaw do podwyższania tych przychodów z powołaniem się na to, że wartość wykonanych prac według protokołu częściowego odbioru robót z dnia 5.11.2010 r. przekracza kwotę wynikającą z faktury VAT nr 130/11/10 z dnia 26.11.2010 r. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska spółka odwołała się do postanowień umowy z dnia 27.04.2009 r. podkreślając, że z treści tych postanowień nie wynika wymóg, by kwoty ujęte na fakturach dokładnie odpowiadały wartości robót objętych protokołami. Zarzuciła również, że kwota 316.261,89 zł brutto z faktury z dnia 26.11.2010 r. uwzględnia 90% ograniczenie wynagrodzenia za kompletną usługę, co strony zawarły w umowie kompleksowej na budowę sali gimnastycznej. Dodatkowo spółka podniosła (podtrzymując w tym zakresie stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego), że kwota 206.689,87 zł, o jaką według organu podatkowego zaniżono przychód powinna zostać zakwalifikowana jako wartość robót w toku, prowadzonych na budowie w M.. Podobnie jak w toku postępowania, spółka argumentowała, że nie wykonała do końca 2010 r. wszystkich prac budowlanych na rzecz Gminy M., co potwierdza przedłożony przez nią arkusz spisowy na kwotę 207.505,33 zł, omyłkowo opisany jako dotyczący budynku Oddziału Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Argument odnośnie do tego, że pod koniec 2010 r. na terenie budynku Urzędu Dozoru Technicznego w W. nie mogły toczyć się tzw. roboty w toku, spółka wsparła powołaniem się na szereg faktur dokumentujących rozliczenie z prac budowlanych prowadzonych na terenie tej budowy. Spółka nie zgodziła się również z przedstawionym w zaskarżonej decyzji sposobem rozliczenia kosztów podatkowych za 2010 r. Zdaniem strony, organ podatkowy z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odmówił spółce prawa do rozliczenia kwoty 83.820 zł z faktury VAT wystawionej przez B. sp. j. K. M., T. S. z/s w Ś. jako kosztu podatkowego poniesionego w 2010 r. Błędnie również, zdaniem strony, oszacował organ podatkowy koszty podatkowe związane z budową sali sportowej w M.. Zastrzeżenie strony budziła zarówno sama metoda szacowania, jak i to, że do oszacowania, po stronie przychodów, przyjęto całkowitą wartość kontraktu, a po stronie kosztów – wyłącznie koszty poniesione do końca 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody uzasadniały korektę rozliczenia podatkowego spółki. Odnosząc się do kwestii spornych w sprawie, organ odwoławczy w odesłaniu do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zaznaczył, że w przypadku świadczenia usługi (roboty budowlanej) przychód podatkowy powstaje z dniem jej wykonania w całości lub części. Oznacza to, że wykonanie lub częściowe wykonanie usługi generować będzie przychód podatkowy nawet w sytuacji, gdy nie nastąpiło jeszcze rozliczenie z tego tytułu. Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wartość robót budowlanych jakie spółka wykonała na rzecz Gminy M. w związku z budową sali gimnastycznej w M. do końca 2010 r. stanowić będzie dla niej przychód tego roku i to również w części w jakiej nie nastąpiło jeszcze obciążenie Gminy z tytułu wykonanych na jej rzecz prac (nie wystawiono faktur). Odwołując się do treści protokołu częściowego odbioru robót z dnia 5.11.2010 r. organ odwoławczy uznał (podobnie jak orzekający wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji), że skoro wedle tego protokołu wartość wykonanych prac budowalnych wyniosła kwotę 465.920,93 zł a spółka zafakturowała (w oparciu o ten protokół) sprzedaż usług budowlanych jedynie w kwocie 259.231,06 zł, to różnica wynikająca z porównania obu wartości stanowi niedobór przychodu, jaki nie został zaewidencjonowany przez spółkę z powodu umownych ograniczeń w zakresie wysokości wynagrodzenia jakie mogło być fakturowane przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. W kontekście tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalenia umowne, skutkujące niemożliwością zarówno obciążenia Gminy M. (do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie), jak i dochodzenia od niej kwoty wynagrodzenia przekraczającej ustalony limit umowny, nie mają znaczenia na gruncie przepisów podatkowych i obowiązujących tam zasad momentu rozpoznania przychodu. Podzielił również organ odwoławczy ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, że przedłożony przez spółkę spis z natury nie dotyczył tzw. robót w toku na terenie budowy sali sportowej, lecz na terenie budowy budynku Oddziału Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Powyższą ocenę wywiódł organ odwoławczy zarówno z treści tego dokumentu, jak i z zeznań inspektora nadzoru i koordynatora tej budowy, a także, z wpisów odnotowanych w dzienniku budowy wskazujących, że na budowie UDT trwały prace na przełomie roku podatkowego. Nie stwierdził również organ odwoławczy naruszenia prawa w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 83.820 zł wynikającej z faktury wystawionej przez B. sp. jawna, K. M., T. S. z/s w Ś. za wykonanie konstrukcji aluminiowych, parapetów oraz fasad drzwi. Jako poprawną uznał Dyrektor Izby Skarbowej we W. także korektę kosztów uzyskania przychodów związanych z rozliczeniem konta rozrachunkowego 603. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca (A. sp. z o.o.) wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21.12.2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto, o zasądzenie kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Formułując zarzuty skargi strona skarżąca wskazała na naruszenie: - art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p.") poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony oraz nie realizującej zasady zaufania do organów podatkowych wobec braku wyjaśnienia przyczyn dla których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili wykonanie inwestycji na innym obiekcie niż wskazany w protokole; - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie zaniżenia przychodów przy jednoczesnym zakwestionowaniu kosztów z nimi związanych, a także, nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami; - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami; - art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem; - art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do usług, które nie mogły zostać uznane za wykonane w 2010 r. W rozwinięciu podniesionych w skardze zarzutów spółka w pierwszej kolejności odniosła się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zarzucając organom podatkowym bezpodstawne pominięcie zeznań świadków, którzy potwierdzili brak robót w toku na budowie budynku Oddziału Urzędu Dozoru Technicznego w W., a także, bezpodstawne pominięcie treści spisu z natury z dnia 31.12.2010 r., jedynie omyłkowo opisanego jako dotyczącego tej właśnie budowy. Dodatkowo podniosła, że decyzje organów obu instancji nie odnoszą się do powodów dla których nie dano wiary tym dowodom, przyjmując odmienne ustalenia. Dalsza argumentacja skargi koncentrowała się na wykazaniu dowolności w ustaleniu przychodów i kosztów spółki za 2010 r., którą – w jej ocenie – powinien skorygować organ odwoławczy w toku instancyjnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. W ramach tej argumentacji skarżąca podniosła, że dokonując rozliczenia kosztów po zakończeniu poszczególnych etapów robót, spółka ujmowała w kosztach zarówno koszty bezpośrednie (związane z każdym etapem robót), a także, odpowiadającą im część kosztów pośrednich. W kontekście tym wskazała na brak takiego rozróżnienia (na koszty bezpośrednie i pośrednie) w szacunku koszów podatkowych jakie przyjęto w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie organ zakwestionował smoobliczenie dokonane przez podatnika, kwestionując prawidłowość ustalenia przez niego zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Gdy chodzi o przychody, to zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągniętymi w roku podatkowym należało uważać także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie zaś do ust. 3a art. 12 omawianej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, które nie są znaczące dla sprawy) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku usługi budowlanej, jeżeli nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, czyli tak jak to było w okolicznościach niniejszego przypadku, przychód powstaje - co do zasady - w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), pod warunkiem jednak, że wcześniej podatnik nie wystawił faktury lub nie otrzymał zapłaty. Tak więc o momencie powstania przychodu decyduje pierwszeństwo zaistnienia jednego spośród trzech wymienionych zdarzeń (ewentualnie dwóch lub nawet trzech w tym samym dniu). Gdy chodzi o wystawienie faktury lub uregulowanie należności, to stwierdzenie wystąpienia tych zdarzeń zasadniczo nie powinno budzić wątpliwości, a w każdym razie wątpliwości z tym związane nie powstały w niniejszej sprawie. Organ podatkowy przychód spółki ustalił z uwagi na wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi). Ustawa podatkowa nie zawiera regulacji, która precyzowałby, jaki dokładnie moment należy uznawać za wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi). W przypadku robót budowanych pomocna w tym zakresie jest regulacja Kodeksu cywilnego. Z przepisu art. 647 K.c. wynika, że w przypadku robót budowlanych wykonawca zobowiązuje się między innymi do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się między innymi do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłata odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 K.c.). Na tej podstawie można przyjąć wykonanie usługi budowlanej z chwilą odbioru technicznego robót, co zasadniczo potwierdzane jest protokołem odbioru robót. Dlatego też generalne założenie organu, że przychód powstawał po stronie skarżącej spółki właśnie z chwilą podpisania odpowiedniego protokołu odbioru robót było prawidłowe. Z punktu widzenia stosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie miało znaczenia, że skarżąca na podstawie umowy z inwestorem mogła fakturować wykonane prace do wysokości 90% umówionego wynagrodzenia ryczałtowego, co prowadziło do ograniczenia wartości kwot, jakie ujmowane były na fakturach (przed dokonaniem odbioru ostatecznego). W ocenie Sądu, w kwestii przychodu organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, zaliczając do przychodu podatkowego kwoty odpowiadające wartości robót zgodnie z odbiorami dokonanymi w 2010 r. Dotyczy to zarówno kwot uznanych za zawyżenie przychodu roku podatkowego (odbiór w dniu 31.12.2009 r.), jak i stanowiących zaniżenie przychodu ujawnionego przez stronę w zeznaniu podatkowym (odbiory w dniach: 6.07.2010 r., 20.10.2010 r. oraz 5.11.2010 r.). W skardze strona kwestionuje przyporządkowanie przychodu do roku 2010 w związku z odbiorem dokonanym w dniu 5.11.2010 r. powołując się na pismo Wójta Gminy M. z dnia 31.08.2015 r. odnośnie tego, że wprawdzie wykonawca zgłosił rozpoczęcie czynności odbiorowych w dniu 8 grudnia 2010 r., jednakże wizja lokalna w dniu 7 grudnia potwierdziła kontynuację prac, a ponadto operat kolaudacyjny był niekompletny. Jednakże wypowiedź ta nie podważa ustaleń organu podatkowego, albowiem wbrew temu co sugeruje się w skardze, ujęcie pośród przychodu "brakującej" kwoty 206.689,87 zł, dotyczącej robót objętych protokołem z dnia 5.11.2010 r. (i nie objętych fakturą nr [...] z dnia 26.11.2010 r.) nie wyczerpywała całości wynagrodzenia ryczałtowego. Innymi słowy, ustalenie przez organ, że w dniu 5.11.2010 r. spółka wykonała roboty o wartości 456.920,93 zł nie oznaczało, że wykonano wszystkie prace, albowiem wartość wszystkich dotychczasowych prac, włącznie z wartością robót odebranych we wskazanym dniu (w sumie 3.616.825,83 zł), nie obejmowała całości wynagrodzenia (3.789.039,95 zł – ustalona w umowie kwota wynagrodzenia). Stąd też stanowisko Wójta Gminy M. odnośnie kontynuacji pewnych prac, nie mogło uzasadniać zarzutu błędnych ustaleń co do ustalenia przychodu zgodnie z protokołem z dnia 5.11.2010 r. Natomiast nie można było uznać, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak również nie wiadomo, jakimi przepisami u.p.d.o.p. kierował się uznając prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter w pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 266). Ponadto trzeba zauważyć, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126 oraz B. Dauter w cytowanym wcześniej opracowaniu, s. 259) Z punktu widzenia przyporządkowania kosztów do określonego roku podatkowego istotne są dalsze regulacje u.p.d.o.p., a zwłaszcza przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4d tej ustawy. Wynika z nich, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika, że dla umiejscowienia kosztów w odpowiednim okresie rozliczeniowym istotne znaczenie ma ich podział na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz inne koszty (które nie są bezpośrednio powiązane z przychodem, czyli tak zwane koszty pośrednie). Tak więc jeżeli jest możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, to koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w okresie, w którym wystąpił przychód, natomiast koszty pośrednie, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, powinny być natomiast rozliczone w dacie ich poniesienia z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stwierdzenie przez organ naruszenia powyższych reguł uprawnia do korekty kosztów w ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim jednak przypadku, mając na względzie art. 210 § 4 O.p., organ zobowiązany jest szczegółowo przedstawić ustalenia kosztowe w kontekście określonych przepisów ustawy podatkowej, ażeby było jasne i możliwe do skontrolowania, które z wymienionych zasad rozliczenia kosztów (powyższej przedstawione) zostały przez stronę niewłaściwie zastosowane. Przy tym trzeba mieć na uwadze, że z zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego wynika (art. 127 O.p.), że każda sprawa powinna być załatwiona nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale w analogicznym zakresie – przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy jakkolwiek zasadniczo bazuje na zastanym materiale dowodowym (zebranym w pierwszej instancji), który może w nieznacznym zakresie uzupełnić, do jednak ustalenia faktyczne na podstawie tego materiału powinien poczynić samodzielnie i w sposób pełny. Te ustalenia oraz wynikające z nich konsekwencje prawne winny być przejrzyście zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji, które jest odzwierciedleniem procesu myślowego organu zarówno w zakresie oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.), jak i wykładni prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej warunków powyższych nie spełnia. Organ, poza omówieniem przypadku kosztu wynikającego z faktury firmy B. stwierdził mianowicie zasadniczo tyle, że poprawna jest korekta kosztów uzyskania przychodów związanych z rozliczeniem konta 603, dokonana przez organ pierwszej instancji, a także, iż przyjęta w postępowaniu metoda ustalenia robót w toku na dzień 31.12.2010 r. jako udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy z dnia 27.04.2009 r. do dnia 31.12.2010 r. w całkowitych kosztach ich wykonania, jak i jej rozliczenie przy ustaleniu salda konta "603-Produkcji niezakończonej" są jak najbardziej transparentne. Przede wszystkim nie jest jasne o jaką transparentność rozliczenia chodziło organowi odwoławczemu, skoro wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji stanu robót w toku na budowie sali gimnastycznej w M. - 230.272,75 zł, stwierdzono w decyzji odwoławczej, że "zgodzić się należało również z tym, że nie miało miejsca na tym obiekcie (inwestycji Gminy M. - przypis) prowadzenie prac, skutkujące uznaniem wystąpienia jeszcze na niej tak zwanych robót w toku (wiersz 11-12 od dołu na str. 7. decyzji). Powyższe stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej nie dają pojęcia odnośnie tego, co w końcu przyjął organ za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji, na czym miała polegać subsumcja ustaleń pod określone przepisy ustawy dochodowej. Zwrócić trzeba uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie posługują się terminem "robót w toku", ani też pojęciem "Konta 603" i odwoływanie się do nich nie może zastąpić wyjaśnienia, które (i z jakiej przyczyny) zasady rozliczenia kosztów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. znajdują w określonym przypadku zastosowanie. Samo używanie wskazanych terminów na gruncie sprawy podatkowej nie jest naganne, jeżeli sytuacja nimi opisana została równolegle przez organ transponowana i wyartykułowana w języku ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.). Wówczas pojęcia te w tekście uzasadnienia decyzji można potraktować jako swoiste synonimy sytuacji prawnej uregulowanej przepisami podatkowymi i tak zaprezentowanymi w decyzji. Natomiast nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ koryguje koszty uzyskania przychodu zasadniczo z powołaniem się tylko na "stan konta 603", który to stan nota bene samodzielnie wykreował (w decyzji pierwszej instancji na str. 29 przedstawiono stan konta 603 w sposób odmienny aniżeli zastany w rachunkowości spółki). Należy tu bowiem zauważyć, że zapisy na kontach rozrachunkowych są domeną jednostki i organ stanu odpowiednich kont powiększać czy zmniejszać nie może (art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330 z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Może natomiast i powinien określić konsekwencje prawne określonych zapisów (a w zasadzie zdarzeń które one obrazują), przyjmując za podstawę brzmienie określonych przepisów u.p.d.o.p. Dodatkowo należy jeszcze zaznaczyć, próbując z pewnym ryzykiem odczytać intencje, jakie towarzyszyły organom w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości tak zwanych robót w toku, że dla określenia ich rozmiaru bądź w ogóle występowania (jako okoliczności rzutującej na korektę kosztów podatkowych) nie jest wystarczające stwierdzenie, że na przełomie podatkowych okresów rozliczeniowych toczyły się jakieś prace budowlane. Sama aktywność na budowie nie przekłada się w prostej linii na przyczynę pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu. Korektę w tym zakresie każdorazowo należy połączyć z uprzednim obciążeniem kosztów przez podatnika wydatkami, których nie można połączyć z danym okresem rozliczeniowym , czy jako powiązanych bezpośrednio z przychodem, który wystąpi w przyszłym okresie rozrachunkowym (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), czy jako kosztów pośrednich, jednakże dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Na tym powinna polegać istota ustaleń w tym zakresie. W odniesieniu do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów za niewystarczające należało uznać także ustalenie dotyczące faktury wystawionej przez firmę B.. Odbieganie nazewnictwa w treści faktury oraz w protokołach odbioru, nie może być dostateczną przesłanką zakwestionowania kosztu. Skarżąca również w sposób racjonalny wyjaśniła w odniesieniu do tego przypadku, rozbieżność w datach odbioru robót z inwestorem oraz w relacji do podwykonawcy. Występujące wobec tego wątpliwości powinny być usunięte na skutek przeprowadzenia dalszych dowodów, jak na przykład z przesłuchania świadka w osobie przedstawiciela firmy B.. Powyżej przedstawione uwagi uzasadniały stwierdzenie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym załatwieniu odwołania organ zobligowany będzie usunąć opisane powyżej nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.