II FSK 168/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 102/16 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (obecnie: Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej) z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu wniosku R.S. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 września 2015 r., uchylił w całości decyzję z dnia 14 września 2015 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie 38.340,00 zł. Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie: - art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niezawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia; - art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 3 k.k.s. poprzez uznanie przez organ podatkowy - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż doszło do doręczenia zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2013 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem z akt spawy jednoznacznie wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wysłał powyższe zawiadomienie na adres, pod którym strona nie przebywała, a dopełniła obowiązek informacji i poinformowała organ właściwy dla zobowiązania podatkowego - tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o zmianie adresu dla doręczeń; - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy Sąd stwierdził wydanie decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wydania przez organ podatkowy decyzji uchylającej poprzednią decyzję z dnia 18 listopada 2013r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007r. w kwocie 43.347 zł i wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 208 § 1 O.p.; - art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w kwocie wyższej, byłoby działaniem na niekorzyść skarżącego i pozostawienie tym samym w obrocie zaskarżonej niekorzystnej dla skarżącego decyzji, w sytuacji gdy decyzją z dnia 30 listopada 2015r. organ wyeliminował decyzję z dnia 14 kwietnia 2015r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016r., a w przypadku gdyby NSA stwierdził, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016r. i wydanie orzeczenia uchylającego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzenie postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się określenia, czy sąd pierwszej instancji zasadnie, na podstawie 134 § 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi, pomimo stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. określone decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem ww. przepisu z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wydania przez organ podatkowy decyzji uchylającej poprzednią decyzję z dnia 18 listopada 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007r. w kwocie 43.347 zł i wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2008 r., a więc zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, 5 - letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego rozstrzygnięciem, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie słusznie zwrócił uwagę, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 148/15) rozpatrując skargę R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych kontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie także w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (...) Mając zatem na względzie jednoznaczną treść art. 70c Ordynacji podatkowej i brak w przedłożonych sądowi aktach sprawy będących podstawą orzekania stosownie do art. 133 p.p.s.a. jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego uznać należało, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. W ocenie Sądu, wyraźne i jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę na obowiązek powiadomienia o zdarzeniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego nierozpoczęcie lub zawieszenie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wyklucza możliwość uznania za skuteczne dokonanie tego rodzaju zawiadomienia przez inny organ. Jak wyżej wskazano, z woli ustawodawcy nie może to być jakikolwiek organ podatkowy, ale wyłącznie ten, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się wspomniane zdarzenie." W rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana po wznowieniu postępowania podatkowego korygująca wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 18 listopada 2013 r., warunek określony w art. 70 c Ordynacji podatkowej nie został spełniony. Z tego względu z uwagi na wskazanie przez organ odwoławczy wyłącznie na to zdarzenie skutkujące brakiem przedawnienia stwierdzić należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. określone decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, konsekwencją uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w kwocie wyższej naruszałoby art. 134 § 2 p.p.s.a. zawierający zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Bowiem w decyzji z dnia 18 listopada 2013 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 43.347 zł. W wyniku wznowienia postępowania kwotę ostatecznie zmniejszono do 38.340 zł. Zgodnie z treścią art. 134 § 2 sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jednak ustalenie treści zakazu reformationis in peius może być związane z poważnymi przeszkodami, ponieważ ustalenie "niekorzyści" ma jedynie sens tam gdzie orzeka się merytorycznie. Natomiast w sytuacji gdy sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności zaskarżonych aktów lub czynności, "niekorzyść" jaką poniesie skarżący, może polegać tylko na tym, że sąd zastosuje do zaskarżonego aktu środek ostrzejszy, niż o to zabiegała strona, albo też uchyli cały akt, chociaż strona żądała uchylenia go w części. Po drugie zaś, ustalenie "niekorzyści" w prawie administracyjnym jest znacznie utrudnione. Stosunki prawne w tej gałęzi prawa mają bowiem to do siebie, że nie są w pełni wymierne i ustalenie w konkretnym przypadku, co dla której strony jest więcej niż mniej korzystne, może być wykluczone (J.P. Tarno, Sądowa kontrola administracji w: System prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, Warszawa 2015, s. 340-341). Innymi słowy zastosowanie przez sądy administracyjne zakazu orzekania na niekorzyść często związane jest z trudnościami polegającymi na ustaleniu treści tego zakazu. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że uchylenie zaskarżonej decyzji powodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w kwocie wyższej. Słusznie również autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że rozstrzygając w postępowaniu wznowieniowym organ ma możliwość orzekania w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p i na podstawie art. 2-8 tej ustawy w sytuacji, gdy stwierdzając istnienie przesłanki pozytywnej wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 O.p. ustali jednocześnie, że w sprawie występuje przesłanka negatywna określona w art. , 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p, tj. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest możliwe z uwagi na upływ terminu z art. 70 O.p. Nie budzi bowiem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 245 O.p. regulujący rodzaje decyzji wydawanych przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, jednoznacznie wskazuje, iż rodzaj rozstrzygnięcia zależy nie tylko od zaistnienia przesłanek wznowienia, ale także od upływu terminu przewidzianego w art. 70 O.p. Upływ terminu z art. 70 O.p. powoduje bowiem, że mimo zaistnienia przesłanek wznowienia niemożliwe jest uchylenie decyzji dotychczasowej. O ile bowiem upływ tego terminu nie ma wpływu na wszczęcie czy prowadzenie postępowania wznowieniowego to niewątpliwie determinuje rodzaj i treść rozstrzygnięcia wydawanego po jego przeprowadzeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.